Учет расходов на сертификацию продукции. Учет расходов на сертификацию Сертификат соответствия налоговый учетг
практикующий бухгалтер
Сертификация услуг и декларирование
соответствия продукции:
бухгалтерский и налоговый учет
Сертификация и декларирование услуг могут быть как обязательными, так и добровольными. Расходы на добровольную сертификацию или декларирование соответствия могут быть признаны в налоговом и бухгалтерском учете.
Сертификация – процедура подтверждения соответствия, посредством которой независимая от изготовителя (продавца, исполнителя) и потребителя (покупателя) организация удостоверяет в письменной форме, что продукция, услуги и иные объекты (процессы, работы, системы качества и др.) соответствуют установленным требованиям. Объекты обязательной сертификации работ и услуг устанавливаются в соответствии с законодательными актами Российской Федерации.
Главный вопрос: как ее осуществить?
Во-первых , необходимо понять, нужна ли обязательная сертификация или декларирование.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
С перечнем продукции, которая подлежит обязательной сертификации, можно ознакомиться в постановлении Правительства РФ от 01.12.2009 № 982 «Об утверждении единого перечня продукции, подлежащей обязательной сертификации, и единого перечня продукции, подтверждение соответствия которой осуществляется в форме принятия декларации о соответствии». Постановление также содержит перечень продукции, подлежащей обязательному декларированию.
Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации, обязательное – в форме декларирования соответствия или обязательной сертификации (п.п. 1, 2, 3 ст. 20 Федерального закона от 27.12.2002 № 184-Ф З «О техническом регулировании»).
Декларирование соответствия – это подтверждение качества продукции, сам процесс декларирования соответствия в России кардинально не отличается от сертификации.
Во-вторых , необходимо определить, будет ли «упрощенец» оформлять дополнительно добровольный сертификат или ограничится только обязательным сертификатом.
Декларирование соответствия в системе ГОСТ Р – это обязательная процедура подтверждения качества продукции, но, как показывает практика, предприниматели, оформившие декларацию, дополнительно оформляют и добровольный сертификат на тот же вид продукции. И это не случайно, ведь процедура декларирования не широко известна на сегодняшний день, и пока еще крупные торговые сети хотят видеть именно сертификат, и неважно, обязательный он или добровольный, – это уже вопрос не принципиальный. Добровольная сертификация проводится по инициативе заявителей на соответствие требованиям стандартов, технических условий, рецептур и других документов, определяемых заявителем.
Добровольная сертификация проводится органами по добровольной сертификации на условиях договора между заявителем и органом по сертификации.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
В 2016 году скорректирован единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации. В него включены ворота хоккейные, а также для футбола, гандбола и мини-футбола.
Органом по добровольной сертификации может быть юридическое лицо, образовавшее и зарегистрировавшее в Росстандарте систему добровольной сертификации и ее знак соответствия, а также юридическое лицо, взявшее на себя функции органа по добровольной сертификации на условиях договора с юридическим лицом, образовавшим систему. Добровольная сертификация может также проводиться органами по обязательной сертификации, входящими в систему обязательной сертификации, если это предусмотрено ее правилами и при наличии в системе знака соответствия добровольной сертификации.
В-третьих, необходимо понять, за чей счет осуществляется сертификация или декларирование.
Согласно постановлению Госстандарта РФ от 10.05.2000 № 26 участниками обязательной сертификации являются Госстандарт России, иные федеральные органы исполнительной власти, осуществляющие работы по сертификации, центральные органы систем сертификации, органы по сертификации, испытательные лаборатории, изготовители (продавцы, исполнители) продукции. Таким образом, по общему правилу, сертификат будет оформлять продавец. Однако на практике, если говорить об иностранной компании, такие компании не всегда знают, каким образом оформить сертификат, не заинтересованы в дополнительных процедурах, увеличивающих срок продажи. Поэтому часто именно покупатель берет на себя дополнительные расходы и в дальнейшем включает их в стоимость товаров.
В-четвертых, необходимо определиться со стоимостью сертификации и декларирования.
Оплата работ по сертификации продукции и услуг основывается на следующих принципах:
- все фактически произведенные работы по сертификации оплачиваются за счет собственных средств предприятий, организаций, граждан, обратившихся с заявкой на проведение соответствующих работ, вне зависимости от принятых по их результатам решений;
- уровень рентабельности работ по обязательной сертификации не должен превышать 35%;
- инспекционный контроль над сертифицированными в обязательном порядке продукцией и услугами оплачивается в размере фактически произведенных затрат организациями, выполняющими соответствующие работы.
Сумма, подлежащая оплате, указывается в договоре.
Нужно понимать, что как только на ту или иную продукцию принимается техрегламент, она исключается из соответствующего единого перечня. Но сказанное, разумеется, не означает, что после этого ее не нужно декларировать, просто требования к данной продукции и формы ее декларирования предусматривает уже техрегламент. В настоящее время из единого перечня продукции, подлежащей декларированию соответствия, в связи с принятием соответствующих техрегламентов исключены практически все разделы продовольственной продукции, за исключением продукции рыбной промышленности, продукции кормопроизводства и продукции микробиологической промышленности.
Бухгалтерский учет в целях применения УСН
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы, налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на расходы, связанные с получением санитарно-эпидемиологического заключения и проведением инструментальной экспертизы.
Судьи также в случае претензий налогового органа считают подобные расходы правомерными. В частности, в постановлении ФАС Московского округа от 02.04.2010 № КА-А40/2846-10 суд признал оправданными расходы на сертификацию, так как налогоплательщик имеет целью увеличение получаемых организацией доходов от своей деятельности в течение срока действия выданных сертификатов.
Таким образом, рисков в отношении признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения не возникает.
Документооборот при сертификации и декларировании соответствия продукции
Для целей налогообложения очень важным является документальное подтверждение расходов, что следует из ст. 252 НК РФ. И налоговый орган часто уделяет этому вопросу особое внимание. Какие же документы подтверждают сертификацию и декларирование?
Во-первых , если сертификация и декларирование будут осуществляться через посредников, то с такими посредниками заключается договор оказания услуг. Согласно договору исполнитель обязуется по заданию заказчика в течение срока действия настоящего договора оказывать услуги по стандартизации и сертификации продукции заказчика, а заказчик обязуется оплачивать эти услуги. Кроме этого, в договоре необходимо определить стоимость услуг, а также сроки сертификации.
Во-вторых , необходимо проконтролировать посредника: какие расходы он понес, каким образом выполнил услуги. Для этого в качестве подтверждающих документов могут служить отчет посредника о сертификации или акт выполненных работ. Факт оказания услуг может подтверждаться актом приема-передачи услуг (в том числе, если его составление предусмотрено договором) (см. постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 № 15300/08).
В-третьих , согласно п. 1 ст. 781 ГК РФ предусмотрена обязанность заказчика оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг. Соответственно, факт оплаты можно подтвердить выпиской из банка, платежным поручением или контрольно-кассовым чеком.
Но основным документом, подтверждающим факт сертификации и декларирования, безусловно, будет являться сертификат соответствия или декларация. Именно этим документом можно подтвердить правомерность расходов на сертификацию и декларирование.
Спорной является ситуация, когда в сертификации или в декларировании отказано. В этом случае такой отказ также должен быть подтвержден документально. В некоторых случаях компании пытаются в судебном порядке в дальнейшем оспорить отказ в сертификации или декларировании товаров и услуг, однако это получается не всегда. Так, в определении Верховного суда РФ от 18.01.2016 № 304-КГ15-17770 суд указал, что отказ в регистрации правомерен, поскольку документы, подтверждающие соответствие спорного транспортного средства требованиям безопасности дорожного движения, заявителем не были представлены.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
В случае отказа в регистрации возможно предъявить встречное требование к продавцу о несоответствии товара требованиям российского законодательства, соответственно, вернуть товар или попросить компенсации убытков. В этой связи подобную ситуацию отказа от сертификации или декларирования необходимо прописать в договоре купли-продажи.
В заключение необходимо отметить, что сегодня сертификация и декларирование соответствия достаточно распространены, они позволяют увеличить доверие покупателей к предлагаемой продукции, а в некоторых случаях требования сертификации и декларирования установлены законодательно.
Вопрос
Здравствуйте. Мы импортируем товар из Китая. По поручению китайских партнеров. мы заказали СЕртификат Соответствия, за который оплатили 150 т.р. Прошу подсказать как списать расходы в бухгалтерии в БУ и НУ. Документы на изготовление сертификата оформлены на нашу организацию, а в самом сертификате стоит заявитель — Китайские поставщики.
Ответ
И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на обязательную и добровольную сертификацию и аккредитацию учитываются одинаково.
Бухгалтерский учет затрат на получение сертификатов, регистрационных удостоверений, аккредитации (далее — сертификат) зависит от того, на что получен сертификат.
Вариант 1. Сертификат получен на конкретную партию продукции (товара). Тогда затраты на его получение полностью включаются в расходы по обычным видам деятельности на последний день месяца, в котором получен сертификат (п. 5 ПБУ 10/99).
Вариант 2. Сертификат получен на вид продукции (товара) или на деятельность организации в целом. Тогда по выбору организации затраты, связанные с получением сертификата, признаются (п. 3 ПБУ 14/2007, п. 9 ПБУ 10/99):
— или НМА и отражаются в бухгалтерском балансе по строке 1110 «Нематериальные активы»;
— или расходами будущих периодов и отражаются в бухгалтерском балансе по строке 1210 «Запасы».
Затраты на получение сертификата включаются в расходы ежемесячно (п. п. 25, 26 ПБУ 14/2007, п. 9 ПБУ 10/99):
— если сертификат выдан на определенный срок — в течение этого срока;
— если сертификат бессрочный — в течение периода, определенного самой организацией (более года).
При расчете налога на прибыль затраты на получение:
— сертификатов на продукцию включаются в расходы единовременно на дату получения документа, подтверждающего произведенные расходы (например, акта на оказание услуг по сертификации) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина от 28.03.2014 N 03-03-РЗ/13719);
— любых других сертификатов (кроме сертификатов на продукцию) включаются в расходы равномерно ежемесячно на последнее число каждого месяца в течение срока, на который выдан сертификат, или в течение срока, определенного организацией самостоятельно (Письма Минфина от 17.11.2011 N 03-03-06/1/764, УФНС по г. Москве от 25.04.2011 N 16-15/040310@).
При УСН затраты на получение любых сертификатов включаются в расходы единовременно на день их оплаты (пп. 26 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Смежные вопросы:
-
Организация в июне 2016г оплатила расходы поставщика на проведение спецоценки условий труда 28000руб.НДС не облагается. В августе мы получили отчет о проведении спецоценки и акт на эту сумму. ФСС…... -
ИП на УСН 15 %х очет сдать в аренду свое помещение организации. 1.Может ли он включить с расходы содержание жилья, именно коммунальные платежт, свет. 2. Пришлите пожалуйста заявление…... -
какие расходы формируют первоначальную стоимость основного средства?
✒ И в бухгалтерском, и в налоговом учете ОС признается имущество, которое используется в хозяйственной деятельности компании (не потребляется как сырье и…... -
Как правильно отразить в бух учете проектные работы (150000 руб.) и монтаж пожарной сигнализации (844800 руб.) в офисе фирмы
✒ Проектные работы Затраты на разработку проектной документации по строительству…...
На вопросы отвечала Л.А. Елина, экономист-бухгалтер
Сертификаты соответствия: разные ситуации - разные решения
Затраты на получение сертификатов соответствия могут отличаться в десятки или даже в сотни раз - многое зависит от вида продукции/товара и от расценок фирм, занимающихся сертификацией. Учет расходов на получение сертификатов зависит и от величины затрат на их приобретение, и от целей, для которых получен тот или иной сертификат. Поэтому единого рецепта нет.
Можно учесть и добровольную сертификацию
Елена Ключьева, г. Красногорск
Мы импортируем товар, перед продажей проводим его добровольную сертификацию.
Можем ли мы учесть в расходах для целей налогообложения прибыли эти затраты c учетом того, что это не наша продукция и сертификация данного товара не обязательна?
: Да, вы можете учесть затраты на добровольную сертификацию товара в налоговом учете как прочие расход ыподп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ . Причем не имеет значения, что вы не являетесь его производителем. Такой же позиции придерживается и Минфи нПисьмо Минфина от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186 .
В налоговом учете главное - срок действия сертификата, но не всегда
Светлана Петухова, г. Москва
Организация заказала сертификацию продаваемых товаров (сложное оборудование). Сертификацию проводит орган по сертификации, который выдает:
- сертификат соответствия со сроком действия 3 года;
- разрешение на применение оборудования со сроком действия 5 лет.
Стоимость работ по сертификации оборудования - 100 000 руб.
В течение какого времени можно учесть стоимость сертификата при расчете налога на прибыль: в течение 3 лет или 5? И можно ли признать сертификат нематериальным активом и списывать его в налоговом учете через амортизацию?
Сертификат соответствия
- документ, удостоверяющий соответствие объекта указанным требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоро в.
Его выдает орган по сертификации
- организация или предприниматель, имеющие аккредитацию для выполнения работ по сертификаци ист. 2 Закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ
.
: В качестве нематериального актива затраты на сертификацию в налоговом учете учесть нельзя, поскольку у организации нет исключительных прав на данный акти вп. 3 ст. 257 НК РФ .
Есть два варианта признания расходов на сертификацию для целей налогообложения прибыли:
- <или> списывать их постепенно в течение срока действия, на который выдан сертификат, - ориентируясь на принцип соответствия доходов и расходов, закрепленный в п. 1 ст. 272 НК РФподп. 2 п. 1 ст. 264 , п. 1 ст. 272 НК РФ . Такой позиции придерживается и Минфи нПисьма Минфина от 18.03.2013 № 03-03-06/1/8186 , от 17.11.2011 № 03-03-06/1/764 , от 25.05.2011 № 03-03-06/1/307 . Если ориентироваться на этот вариант, вы сможете списать свои затраты на сертификацию в течение 3 лет. Вам не нужно ориентироваться на срок действия разрешения на применение оборудования;
- <или> учесть их единовременно в качестве косвенных расходов - независимо от срока действия сертификата.
Такой вариант более рискованный, но в судах организациям удается отстаивать его правильност ьПостановления ФАС ЦО от 15.02.2012 № А35-1939/2010 ; ФАС ПО от 18.07.2011 № А65-20361/2010 .
А не так давно Минфин разрешил учитывать единовременно расходы на сертификацию, причем без всяких ограничений по стоимости сертификата и иных условий деятельности организаци и. Однако, как выяснилось, Минфин дал разъяснения по конкретной «узкой» ситуации.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
“ Для целей налогообложения прибыли расходы на сертификацию товара можно учесть единовременно только в определенных условиях. К примеру, когда реализация продукции планируется в течение одного отчетного периода - такова была ситуация в запросе организации, на который дан ответ Письмом Минфина от 28.03.2014 № 03-03-РЗ/13719.
В остальных случаях, когда отсутствуют какие-либо особенности экономического использования полученного сертификата, лучше списывать расходы на сертификацию постепенно - ориентируясь на срок его действи я” .
В бухучете расходы на сертификацию лучше учитывать тоже постепенно
Ивонна, г. Санкт-Петербург
Организация в декабре 2013 г. заказала получение сертификата соответствия на собственную продукцию.
Срок действия сертификата: февраль 2013 г. - февраль 2015 г. Как правильно учесть расходы в бухгалтерском учете?
: Ответ на ваш вопрос зависит от стоимости сертификата и ее существенности для вашей организации.
Несущественные суммы, исходя из принципа рациональности, можно сразу списывать в бухучете на текущие расходы. К примеру, в качестве расходов на продажу (счет 44 «Расходы на продажу»).
Если стоимость сертификата (услуг по проведению сертификации) существенная, то ее можно учесть:
- <или> на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списывать в течение срока действия сертификата на текущие расходы. При составлении бухотчетности из общей суммы РБП лучше выделить стоимость сертификата, к примеру по отдельной строке «Затраты на сертификацию»;
- <или> на счете 04 «Нематериальные активы», ведь ПБУ 14/2007 позволяет признавать нематериальными также и те активы, на которые у организации нет исключительных прав. В течение срока действия сертификата начисляйте амортизацию.
При продаже сертификата списываем его с баланса
Светлана Петухова, г. Москва
Организация приобрела сертификат соответствия со сроком действия 5 лет. Сертификат был учтен на счете 97, и расходы списывались равномерно в течение 2 лет.
Далее руководство заключило договор о продаже указанного сертификата заводу-производителю. Как правильно учесть расходы в бухучете?
: В вашем случае после подписания акта передачи сертификата заводу-производителю нужно отразить прочие доходы по счету 91-1 «Прочие доходы». А оставшиеся несписанными затраты на получение сертификата, списать со счета 97 «Расходы будущих периодов» на счет 91-2 «Прочие расходы». Если вы являетесь плательщиком НДС, не забудьте начислить этот налог.
Сертификация партии товара - особый случай
Анна Мусинкова, г. Пушкино
Сертифицировали партию товара. В дальнейшем не планируем продавать такой товар. Как учесть расходы на эту сертификацию в бухгалтерском учете?
: В вашей ситуации логичнее всего списывать затраты на сертификацию в течение времени продажи партии товара. Это можно сделать по-разному.
ВАРИАНТ 1. Включить затраты на сертификацию в стоимость партии товаров. И тогда на финансовый результат такие затраты повлияют в составе себестоимости покупных товаров.
ВАРИАНТ 2. Учесть затраты на сертификацию на счете 44 «Расходы на продажу», списывать их на текущие расходы пропорционально стоимости проданных сертифицированных товаров. Но, как правило, счет 44 по окончании месяца закрывается и остаток списывается на финансовый результат. Поэтому многие бухгалтеры по старинке предпочитают отражать расходы на сертификацию на счете 97 «Расходы будущих периодов». Но если данные расходы относятся к конкретной партии, срок их списания не нужно привязывать к сроку действия сертификата.
Когда все товары из партии будут проданы, должны быть списаны и все сертификационные расходы. Проще всего «привязываться» к покупной стоимости продаваемых товаров в общей покупной стоимости сертифицированной партии. Но вы можете разработать и иную методику.
ВАРИАНТ 3. Списать на расходы единовременно при получении сертификата, особенно если товар будет продан довольно быстро (по аналогии с налоговым учето мПисьмо Минфина от 28.03.2014 № 03-03-РЗ/13719 ).
Сертифицируем товар по поручению иностранного производителя
Наталья Е.
Мы покупаем товар у китайского производителя. Он наладил производство новой продукции и поручил нам получить сертификат качества на нее. Наша организация подписала с организацией, проводящей сертификацию товара, договор от имени китайского производителя.
За свою помощь мы получаем вознаграждение, рассчитываемое как 10% от услуг по сертификации.
Мы находимся на общем режиме. Как нам отразить выручку по данному договору? Нужно ли начислять НДС на свои услуги?
: Ваша организация при заключении договора с органом по сертификации действует от имени китайского производителя. По сути, у вас посреднический договор, вы действуете как посредник. Суммы, которые вы должны перечислить сертифицирующей организации, вам не надо учитывать ни в своих налоговых доходах, ни в расходах. И принять к вычету входной НДС с услуг сертифицирующей организации нельзя.
В качестве собственной выручки вы учитываете лишь свое посредническое вознаграждени ест. 1005 ГК РФ ; ст. 249 , подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ .
Поскольку местом оказания ваших агентских услуг является территория Росси иподп. 5 п. 1 , п. 2 ст. 148 НК РФ , ваше вознаграждение облагается НДСп. 1 ст. 146 НК РФ .
Возмещение затрат на сертификацию из-за рубежа: смотрим, что с НДС
Светлана Петухова, г. Москва
Организация импортирует из Великобритании взрывозащищенные компьютерные терминалы и продает их российским покупателям (заводам). По условиям импортного контракта организация обязана была сертифицировать данные терминалы.
Сумма расходов на сертификацию составила 100 000 руб. (без учета НДС 18 000 руб.). НДС по услугам сертификации принят к вычету.
Через год организация договорилась с английским поставщиком о возмещении стоимости услуг по сертификации. Нужно ли облагать НДС данную сумму возмещенных затрат по сертификации, выставлять счет-фактуру и т. д.?
: Есть две позиции.
ПОЗИЦИЯ 1. Полученные за сертификацию деньги надо облагать НДС в качестве доходов и, соответственно, надо начислять этот нало гподп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ . В таком случае придется выставить счет-фактуру, однако не нужно будет восстанавливать входной НДС. И в доходах при расчете налога на прибыль надо будет учесть сумму возмещенных расходов за вычетом НДС.
ПОЗИЦИЯ 2. Возмещение расходов - это не реализация услу гст. 39 НК РФ . Поэтому НДС такую операцию облагать не надо, так же как и не надо выставлять счет-фактуру. Специалисты Минфина согласны с такой позицией.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
Ведущий советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
“ Деньги, получаемые покупателем товаров от поставщика в качестве возмещения расходов на проведение сертификации приобретенных товаров, в налоговую базу по НДС у покупателя не включаются. Причем независимо от того, возмещает поставщик полную или неполную стоимость услуг по сертификации. Ведь полученные покупателем деньги не связаны с оплатой реализуемых им товаров (работ, услуг)подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ . Если же договором предусмотрено, что покупатель товаров оказывает поставщику услуги по организации сертификации товаров в Российской Федерации, то вознаграждение, получаемое покупателем за оказанные услуги, облагается НДС” .
Поскольку возмещение расходов - операция необлагаемая, то придется восстановить вычет входного НДС по затратам на сертификацию, предъявленный ранее при расчетах с бюджето мп. 3 ст. 170 НК РФ .
Всю сумму, причитающуюся к получению от иностранного поставщика, надо будет включить в доходы - как в бухучете, так и при расчете налога на прибыль.
Как видим, какой бы позиции вы ни придерживались, сумма НДС «к уплате» в бюджет будет одинаковая.
При « доходно-расходной » УСНО стоимость услуг по сертификации можно сразу учесть в расходах
Василиса
Мы на упрощенке, заключили договор на сертификацию продукции. В I квартале 2014 г. перечислили фирме, которая занимается сертификацией, аванс в сумме 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). Во II квартале 2014 г. после получения сертификата перечислим оставшуюся сумму 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.). Можем ли мы учесть такие расходы при «доходно-расходной» УСНО и, если можем, в каком периоде?
: Да, вы можете учесть расходы на сертификацию продукции. Но только после того, как получите сертификат и оплатите услуги по проведению сертификаци иподп. 26 п. 1 ст. 346.16 , п. 2 ст. 346.17 НК РФ ; Письмо УФНС по г. Москве от 16.02.2009 № 16-15/013702 . На расходы стоимость услуг по сертификации (включая уплаченный НДС) можно списать единовременно - растягивать на срок действия самого сертификата не нужно.
Леонид Иоффе, аудитор
Сертификация - это форма подтверждения соответствия товаров, продукции, работ, услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров (ст. 2 Федерального закона от 27.12.02 № 184-ФЗ «О техническом регулировании»). Подтверждение такого соответствия на территории Российской Федерации может носить как добровольный, так и обязательный характер.Обязательное подтверждение соответствия
Обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента. Объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории Российской Федерации (ст. 23 закона № 184-ФЗ).
Обязательное подтверждение соответствия осуществляется в формах принятия декларации о соответствии и обязательной сертификации.
Декларирование соответствия может осуществляться путем:
- принятия декларации о соответствии на основании собственных доказательств;
- принятия декларации о соответствии на основании собственных доказательств, доказательств, полученных с участием органа по сертификации и (или) аккредитованной испытательной лаборатории (центра) (ст. 24 закона № 184-ФЗ).
При декларировании соответствия на основании собственных доказательств и полученных с участием третьей стороны доказательств заявитель по своему выбору в дополнение к собственным доказательствам, сформированным в вышеприведенном порядке:
- включает в доказательственные материалы протоколы исследований (испытаний) и измерений, проведенных в аккредитованной испытательной лаборатории (центре);
- предоставляет сертификат системы качества (в отношении которого предусматривается контроль (надзор) органа по сертификации, выдавшего его) за объектом сертификации.
Декларация о соответствии содержит:
- наименование и местонахождение заявителя;
- наименование и местонахождение изготовителя;
- информацию об объекте подтверждения соответствия, позволяющую идентифицировать этот объект;
- наименование технического регламента, на соответствие требованиям которого подтверждается продукция;
- указание на схему декларирования соответствия;
- заявление заявителя о безопасности продукции при ее использовании в соответствии с целевым назначением и принятии заявителем мер по обеспечению соответствия продукции требованиям технических регламентов;
- сведения о проведенных исследованиях (испытаниях) и измерениях, сертификате системы качества, а также документах, послуживших основанием для подтверждения соответствия продукции требованиям технических регламентов;
- срок действия декларации о соответствии;
- иные предусмотренные соответствующими техническими регламентами сведения.
Обязательная сертификация осуществляется органом по сертификации, аккредитованным в порядке, установленном Правительством РФ, на основании договора с заявителем. Схемы сертификации, применяемые для сертификации определенных видов продукции, устанавливаются соответствующим техническим регламентом. Соответствие продукции требованиям технических регламентов подтверждается сертификатом соответствия, выдаваемым заявителю органом по сертификации.
Сертификат соответствия содержит помимо приведенных позиций декларации о соответствии также наименование и местонахождение органа по сертификации, выдавшего его.
Декларация о соответствии и сертификат соответствия имеют равную юридическую силу независимо от схем обязательного подтверждения соответствия и действуют на всей территории РФ (п. 3 ст. 23 закона № 184-ФЗ). Срок их действия определяется соответствующими техническими регламентами.
Исследования (испытания) и измерения продукции при осуществлении обязательной сертификации проводятся аккредитованными испытательными лабораториями (центрами).
Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержден постановлением Правительства РФ от 13.08.97 № 1013 (в ред. от 17.12.05 № 775). До февраля 2004 года обязательной сертификации подлежали также некоторые виды работ и услуг. Их перечень приводился в том же постановлении № 1013. К таковым были отнесены: техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, услуги розничной торговли и общественного питания. Однако постановлением Правительства от 10.02.04 № 72 данный перечень признан утратившим силу.
При ввозе на территорию РФ продукции, подлежащей обязательному подтверждению соответствия, в таможенные органы одновременно с таможенной декларацией представляются декларация о соответствии или сертификат соответствия либо документы об их признании.
Полученные за пределами РФ документы о подтверждении соответствия, знаки соответствия, протоколы исследований (испытаний) и измерений продукции могут быть признаны на территории России в соответствии с международными договорами Российской Федерации (ст. 30 закона 184-ФЗ).
Для целей таможенного оформления продукции списки продукции, внешнеэкономической деятельности утверждаются Правительством РФ на основании технических регламентов. Письмом ФТС России от 12.01.05 № 01-06/107 (в ред. от 29.12.05) доведен список товаров, для которых требуется подтверждение проведения обязательной сертификации при выпуске на таможенную территорию РФ.
Добровольное подтверждение соответствия
Добровольное подтверждение соответствия осуществляется для установления соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, системам добровольной сертификации, условиям договоров. Объектом добровольного подтверждения соответствия является продукция, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, утилизации, работы и услуги, а также иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования.
Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации по инициативе заявителя на условиях договора между ним и органом по сертификации (ст. 21 закона № 184-ФЗ). При этом орган по сертификации осуществляет подтверждение соответствия объектов добровольного подтверждения соответствия и выдает сертификаты соответствия на объекты, прошедшие её.
Объекты, сертифицированные в системе добровольной сертификации, могут маркироваться знаком соответствия системы добровольной сертификации. Порядок применения такого знака соответствия устанавливается правилами соответствующей системы добровольной сертификации.
Применение знака соответствия национальному стандарту осуществляется заявителем на добровольной основе любым удобным для заявителя способом в порядке, установленном национальным органом по стандартизации.
Рядом постановлений Госстандарта России утверждены нормативные документы в части проведения сертификации:
- Правила по проведению сертификации в Российской Федерации - постановлением от 10.05. 2000 № 26;
- Порядок проведения сертификации продукции в Российской Федерации - постановлением от 21.09.94 № 15;
- Правила по сертификации «Оплаты работ по обязательной сертификации продукции и услуг» - постановлением от 23.08.99 № 44.
Бухгалтерский учет затрат
В бухгалтерском учете расходы на сертификацию собственной продукции, проводимую как в обязательном, так и в добровольном порядке, в полном объеме относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»; утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Данные расходы складываются из стоимости договора на проведение сертификации, заключенного со специальным органом по её проведению, а также себестоимости образцов продукции, которые переданы на испытания и в дальнейшем не подлежат реализации. Если же принятия декларации о соответствии осуществляется на основании собственных доказательств, то в качестве расходов на сертификацию принимаются собственные затраты не её проведение.
Как было сказано выше, сертификат соответствия на продукцию выдается на определенный срок. Затраты же, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. Данные затраты подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией, в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предусмотрено использование счета 97 «Расходы будущих периодов». Поэтому расходы на сертификацию вначале следует отразить на упомянутом счете. В течение же срока действия сертификата они будут ежемесячно списываться на расходы по обычным видам деятельности в соответствии с установленным порядком их списания: равномерно, пропорционально объему продукции и др. В бухгалтерском учете при этом производятся следующие записи:
Дебет 97 Кредит 60
- учтены расходы на получение сертификата соответствия;
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС, уплаченный организации, проводившей сертификацию;
Дебет 97 Кредит 43
- списана себестоимость образцов готовой продукции, переданных для проведения сертификации;
Дебет 20 Кредит 97
- отнесены на затраты производства расходы на сертификацию в части, приходящейся на текущий месяц.
Пример 1 Организация занимается производством бытовой радиоэлектронной аппаратуры. 11 мая 2006 года она перечислила по договору со органом, проводящим сертификацию продукции, 7670 руб., в том числе НДС - 1170 руб. Одновременно ею были переданы для проведения сертификационных испытаний 2 образца готовой продукции. Их себестоимость составила 13 660 руб. 1 июня получен сертификат соответствия на срок по 30 мая 2008 года.Нередко случается, что организация прекращает выпуск продукции до момента окончания срока действия на неё сертификата соответствия. В этом случае несписанная сумма расходов на сертификацию относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».В бухгалтерском учете операция по получению сертификата сопровождается следующими записями. В мае:
- 7670 руб. - перечислена предоплата за осуществление сертификации;
Дебет 43 субсчет «Переданные образцы» Кредит 43
- 13 660 руб. – переданы образцы для проведения сертификации.
Дебет 97 Кредит 60
- 6500 руб. (7670 - 1170) - отражена стоимость полученного сертификата соответствия;
Дебет 19 Кредит 60
- 1170 руб. – выделен НДС по расходам на сертификацию;
Дебет 97 Кредит 43 субсчет «Переданные образцы»
- 13 660 руб. - списана себестоимость двух переданных образцов продукции для проведения сертификационных испытаний;
- 7670 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс на проведение работ по сертификации;
- 1170 руб. - принят к вычету НДС.
С июня 2006 года по май 2008 года ежемесячно в последний день месяца осуществляется проводка:
Дебет 20 Кредит 97
- 840 руб. ((6500 руб. + 13 660 руб.) : 2 года: 12 мес. х 1 мес.) - отнесены на затраты расходы по сертификации в части, приходящейся на текущий месяц.
___________________________
Конец примера
Пример 2 С мая 2006 года организации прекратила производство водонагревателей. Ею в ноябре 2004 года был получен сертификат соответствия на эту продукцию со сроком действия до 31 октября 2006 года. Расходы на проведение сертификации составили 18 240 руб. При этом органу, осуществляющему сертификацию, был уплачен НДС в сумме - 1584 руб.С ноября 2004 года по апрель 2006 года в бухгалтерском учете организации ежемесячно в расходах по обычным видам деятельности включались и затраты по сертификации водонагревателя:
Дебет 20 Кредит 97
- 760 руб. (18 240 руб. : 2 года: 12 мес. х 1 мес.) – учтены затраты, связанные с сертификацией водонагревателя.
В этот период в расходах учтено 13 680 руб. (760 руб./мес. х (2 мес. + 12 мес. + 4 мес.)), где 2, 12 и 4 – количество месяцев в 2004-2006 годах, в которых осуществлялся учет затрат по сертификации.
После прекращения производства водонагревателей оставшаяся не списанной сумма – 4560 руб. (18 240 – 13 680) относится к прочим расходам:
Дебет 91-2 Кредит 97
- 4560 руб. – отражена часть затрат по сертификации водонагревателя, приходящаяся на период, когда их производство прекращено (с мая по октябрь 2006 года).
___________________
Конец примера
При списании в прочие расходы оставшейся величины расходов по сертификации продукции налоговые органы могут потребовать восстановления и уплаты в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы НДС, приходящуюся на эту часть расходов. Позиция налоговых органов основана на положении, установленном пунктом 2 статьи 171 НК РФ. Согласно этой норме вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым только для осуществления операций, облагаемых НДС. Суммы же налога, предъявленные продавцом налогоплательщикам по имуществу, которое не используются для осуществления операций, облагаемых НДС, должны учитываться в его стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ). Списание затрат по сертификации, приходящихся на период, когда прекращено производство сертифицированной продукции, по мнению налоговиков означает, что они больше не используются для осуществления операций, облагаемых НДС. Поэтому суммы налога, ранее принятые к вычету по таким расходам, подлежат восстановлению.
В текущем году действует новая редакция пункта 3 статьи 170 НК РФ. Ею установлен закрытый перечень случаев, когда налогоплательщик должен восстанавливать правомерно принятую ранее сумму НДС. И упомянутого выше случая в нем нет.
Как видим, возникает спорная ситуация. И руководство организации самостоятельно должно принимать решение. Избирая тот или иной вариант поведения, налогоплательщик должен учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные. При выборе варианта, несовпадающего с позиции налогового органа, надо быть готовым к отстаиванию своего взгляда в арбитражном суде.
Продолжение примера 2 Налогоплательщик согласился с предложением налоговиков.
В бухгалтерском учете к приведенным выше записям добавляются ещё:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 396 руб. (1584 руб. : 24 мес. x 6 мес.) – восстановлена сумма НДС, приходящаяся на несписанные затраты по сертификации;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 396 руб. – учтена восстановленная сумма НДС.
___________________________________
Конец примера
Организации, осуществляющие торговую деятельность и приобретающие товары для перепродажи, в некоторых случаях обязаны осуществить их сертификацию. Данное происходит при импорте товаров.
Если на приобретаемый товар, подлежащий обязательной сертификации, имеется иностранный сертификат, не признаваемый в Российской Федерации, или сертификат вообще отсутствует, то для их ввоза на территорию РФ следует получить российский сертификат системы обязательной сертификации.
В этом случае в бухгалтерском учете расходы на обязательную сертификацию ввозимого товара относятся к затратам на их приобретение (п. 5 и 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н). Они формируют фактическую себестоимость товаров, по которой товары принимаются к бухгалтерскому учету.
Пример 3 В мае 2006 года организация приобретает у иностранной фирмы партию товаров для реализации их на территории РФ. Контрактная стоимость товаров - 350 000 руб., таможенная пошлина - 35 000 руб., таможенный сбор - 350 руб., НДС - 69 300 руб. Ввозимые товары подлежат обязательной сертификации.Для получения сертификата организация заключила договор со специальным органом по сертификации Стоимость услуг по обязательной сертификации партии товаров составила 7080 руб. в том числе НДС - 1080 руб. Для её проведения представлены образцы ввозимых товаров на сумму 3500 руб.
В бухгалтерском учете организации оприходование ввозимых на территорию РФ товаров отражается следующим образом:
Дебет 60 Кредит 52
- 350 000 руб. - перечислены денежные средства за ввозимые товары;
Дебет 76 Кредит 51
- 35 000 руб. - уплачена таможенная пошлина;
Дебет 76 Кредит 51
- 350 руб. - уплачен таможенный сбор;
Дебет 76 Кредит 51
Дебет 60 Кредит 51
- 7080 руб. - перечислены денежные средства по проведению обязательной сертификации ввозимых товаров;
Дебет 41 субсчет «Товары, переданные для проведения сертификации» Кредит 41
- 3500 руб. - переданы товары органу сертификации для проведения испытаний;
Дебет 41 Кредит 60
- 350 000 руб. - учтена контрактная стоимость товаров;
Дебет 41 Кредит 76
- 35 000 руб. - сумма уплаченной таможенной пошлины включена в стоимость ввозимых товаров;
Дебет 41 Кредит 76
- 350 руб. - включена в стоимость товаров сумма уплаченных таможенных сборов;
Дебет 41 Кредит 60
- 6000 руб. - затраты на обязательную сертификацию включены в стоимость ввозимых товаров;
Дебет 41 Кредит 41 субсчет «Товары, переданные для проведения сертификации»
- 3500 руб. - списана стоимость товаров, переданных органу сертификации для проведения испытаний;
Дебет 19 Кредит 60
- 1080 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная органом за услуги по проведению сертификации;
Дебет 19 Кредит 76
- 69 300 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная таможенному органу;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
70 380 руб. (69 300 + 1080) - принят к вычету НДС, уплаченный таможенному органу и органу по проведению сертификации.
Себестоимость партии ввозимых на территорию РФ товаров составит 394 850 руб. (350 000 + 35 000 + 350 + 6000 - 3500).
______________________________________
Конец примера
Торговые организации могут осуществлять добровольную сертификацию приобретенных для перепродажи товаров и после их принятия к учету. В этом случае расходы на сертификацию должны отражаться в составе расходов по обычным видам деятельности.
Если сертификат выдан на определенную партию товаров, период его действия не устанавливается. Он ограничивается сроком годности товаров, на которые выдан такой сертификат.
Пример 4 Организация, занимающаяся оптовой торговлей, в апреле 2006 года приобрела товары, которые не подлежат обязательной сертификации. Поставщику за них было уплачено 212 400 руб. в том числе НДС - 32 400 руб. В мае она решила получить сертификат соответствия на товар. За услуги органу, проводящему сертификацию, перечислено 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.В бухгалтерском учете при отражении данных операций производятся следующие записи.
В апреле:
Дебет 60 Кредит 51
- 212 400 руб. - перечислены денежные средства в оплату товаров;
Дебет 41 Кредит 60
- 180 000 руб. - оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 32 400 руб. - учтен НДС по приобретенным товарам;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 32 400 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным товарам.
Дебет 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» Кредит 51
- 5900 руб. - перечислены денежные средства органу, проводящему сертификационные испытания;
Дебет 97 Кредит 60
- 5000 руб. - отражена стоимость полученного сертификата соответствия;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - выделена сумма НДС с услуг по сертификации;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным»
- 5900 руб. - зачтен авансовый платеж;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
- 900 руб. - предъявлен к вычету НДС по расходам на сертификацию.
Затраты на сертификацию, учтенные на счете 97, списываются на расходы на продажу по мере реализации товаров этой партии:
Дебет 44 Кредит 97
- учтены расходы по сертификации данной партии товаров.
__________________________
Конец примера
Налоговый учет расходов
В налоговом учете затраты на сертификацию относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем по этой статье расходов можно учесть затраты как на обязательную, так и на добровольную сертификацию, так как законодатель в НК РФ не установил ограничения по такому виду расходов. Таким образом, расходы на сертификацию: добровольную и обязательную, признаются в налоговом учете при условии их экономической обоснованности.
Налоговое ведомство в отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729, отменены приказом ФНС России от 21.04.05 № САЭ-3-02/173) считало, что экономически обоснованными признаются затраты на сертификацию, которые производились в соответствии с действующим в то время Законом РФ от 10.06.93 № 5151-1 «О сертификации продукции и услуг» (п. 2 раздела 5.4. рекомендаций). Так как закон № 5151-1 утратил силу со дня вступления в действие федерального закона № 184-ФЗ - 1 июля 2003 года, то не должны вызывать сомнений у работников налоговых органов расходы по сертификации, которые осуществлены в порядке, установленном законом № 184-ФЗ.
Указанные расходы налоговики рекомендовали включать в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат. Поэтому величины затрат на сертификацию, относимые в примере 1 в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности, будет совпадать с суммами, включаемыми в прочие расходы в налоговом учете. В примерах 3 и 4 такое совпадение также возможно, если учетной политикой для целей налогообложения организации установлено включение расходов на сертификацию товаров в их первоначальную стоимость. Напомним, что налогоплательщик вправе самостоятельно формировать стоимость приобретенных товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением (ст. 320 НК РФ).
Учёт же во внереализационных расходах в налоговом учете части затрат по сертификации продукции, приходящихся на период, когда её производство прекращено (пример 2), с большей вероятностью вызовет негативное отношение у работников налоговых органов. Они посчитают такие затраты экономически необоснованными.
Следование же их пожеланиям обязывает организацию обратиться к нормам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н). Возникающая разница в расходах в бухгалтерском и налоговом учетах признается постоянной, так как она не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль как в отчетном, так и в последующих периодах. Поэтому в бухгалтерском учете начисляется постоянное налоговое обязательство (п. 4-7 ПБУ 18/02):
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1094,40 руб. (4560 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.
Если же учитывать и восстановленную сумму НДС, то величина постоянного налогового обязательства достигнет 1189,44 руб. (1094,40 руб. + 95,04 руб. (396 руб. х 24%)).
"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2008, N 17
Порядок проведения сертификации продукции установлен Законом N 184-ФЗ <1>. Согласно ст. 2 данного Закона сертификация - это форма подтверждения соответствия объектов, в том числе продукции, требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров. Выполнение работ по сертификации возлагается на орган по сертификации - организацию или индивидуального предпринимателя, аккредитованных в установленном порядке для проведения таких работ. Подтверждение соответствия продукции оформляется сертификатом соответствия.
Законом предусмотрена обязательная и добровольная сертификация. В обязательном порядке сертификация проводится только в случаях, определенных техническим регламентом, и исключительно на соответствие объекта требованиям этого регламента. Технический регламент принимается федеральным законом или постановлением Правительства РФ. Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1013. Перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации на территории РФ, установлен также в Номенклатуре продукции и услуг (работ), в отношении которых законодательными актами Российской Федерации предусмотрена их обязательная сертификация <2>. Объекты, соответствие которых может быть подтверждено декларацией о соответствии, входят в другой документ - Номенклатуру продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии <2>. Отметим, что обязательной сертификации может подлежать только продукция, выпускаемая в обращение на территории Российской Федерации. Если продукция получила сертификат соответствия или декларацию, то она маркируется знаком обращения на рынке.
Добровольное подтверждение соответствия производится по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации для определения соответствия национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации, условиям договоров. Продукция, прошедшая такую сертификацию, маркируется системами добровольной сертификации, например знаком "Гарантия качества", "Экологичный продукт" или "Стандарт".
Сертификация продукции проводится в целях:
- содействия приобретателям в компетентном выборе продукции, работ, услуг;
- обеспечения конкурентоспособности продукции, работ, услуг на российском и международном рынках, создания условий для деятельности организаций на едином товарном рынке РФ, а также для участия в международном экономическом, научно-техническом сотрудничестве и международной торговле;
- защиты потребителя от недобросовестности изготовителя (продавца, исполнителя);
- контроля безопасности продукции для окружающей среды, жизни, здоровья и имущества;
- подтверждения показателей качества продукции, заявленных изготовителем.
Бухгалтерский учет
Расходы в бухгалтерском учете признаются в зависимости от их характера, условий ведения и направлений деятельности организации либо в составе расходов по обычным видам деятельности, либо в составе прочих расходов (п. 4 ПБУ 10/99 <1>). В частности, расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, признаются расходами по обычным видам деятельности. Расходы, которые по своему характеру не связаны с изготовлением и продажей продукции, признаются в составе прочих.
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Очевидно, что расходы по сертификации должны признаваться расходами по обычным видам деятельности в составе себестоимости производимой продукции, так как подтверждают соответствие производимой продукции установленным для нее требованиям.
По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (п. 18 ПБУ 10/99). В то же время затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <2>).
Как правило, сертификат соответствия выдается на определенный период. Таким образом, расходы, связанные с его получением, признаются расходами будущих периодов и учитываются в себестоимости продукции в порядке, установленном в учетной политике. Расходы на сертификацию могут складываться:
- из стоимости услуг органа по сертификации;
- расходов на доставку образцов продукции в лабораторию и их хранение;
- стоимости образцов готовой продукции, которые использовались для испытаний, если они утратили свои потребительские свойства и не могут быть реализованы в дальнейшем.
Рассмотрим на примере, как будут отражены в бухгалтерском учете операции по добровольной сертификации.
Пример 1 . Организация в августе 2008 г. заключила с аккредитованным центром по сертификации договор на проведение добровольной сертификации своей продукции. Стоимость услуг сертификации по договору - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Для проведения сертификации переданы образцы продукции, себестоимость которых составила 28 000 руб. Услуги оплачены в августе. По результатам сертификации организации был выдан сертификат соответствия сроком на три года - с 1 сентября 2008 г. по 31 августа 2011 г.
В бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:
Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - К 51 "Расчетные счета" - 35 400 руб. - оплачены работы по сертификации продукции (первичный документ - выписка банка по расчетному счету);
Д 97 "Расходы будущих периодов" - К 43 "Готовая продукция" - 28 000 руб. - списана себестоимость образцов продукции, переданных на сертификацию (первичный документ - накладная);
Д 97 - К 60 - 30 000 руб. - отражена в составе расходов будущих периодов стоимость работ на проведение сертификации (первичные документы - договор с центром по сертификации, акт о выполнении работ, сертификат соответствия);
Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - 5400 руб. - отражен НДС по работам, связанным с проведением сертификации (первичный документ - счет-фактура);
Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" - К 19 - 5400 руб. - принят к вычету НДС по работам, связанным с сертификацией (первичный документ - счет-фактура);
ежемесячно в течение срока действия сертификата:
Д 20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы") - К 97 - 1611 руб. [(30 000 руб. + 28 000 руб.) : 36 мес.] - отражены в составе себестоимости продукции расходы по сертификации (первичный документ - бухгалтерская справка-расчет).
Налоговый учет
Организация вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для проведения операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ). Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). Требования о списании стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг) для принятия НДС к вычету Налоговый кодекс РФ не содержит. В данном случае выполненные работы по сертификации принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 97, следовательно, в этот момент у организации возникает право на вычет при наличии подтверждающих документов.
В целях налогообложения прибыли расходы на сертификацию независимо от того, проводилась она на добровольной или обязательной основе, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.
Поскольку сертификат соответствия выдается на определенный срок и используется организацией при производстве и реализации продукции в течение этого срока, расходы на сертификацию следует распределять в течение срока действия сертификата. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письмах от 2 ноября 2006 г. N 03-03-02/268 и от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/4/96.
В пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержится каких-либо дополнительных условий для признания расходов на сертификацию. В то же время Минфин России считает, что в целях налогообложения прибыли, в частности, расходы на добровольную сертификацию учитываются, если такая экспертиза проводится в форме подтверждения в соответствии с Законом N 184-ФЗ (Письма от 25 сентября 2007 г. N 03-03-06/4/137, от 4 сентября 2006 г. N 03-03-04/4/143).
Обратите внимание, что по вопросу признания расходов при налогообложении прибыли есть противоположная точка зрения. Некоторые специалисты считают, что расходы на сертификацию продукции организация может не распределять по отчетным периодам, а списать их единовременно. В обоснование такой позиции можно сослаться на пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы в виде средств на оплату сторонним организациям выполненных ими работ принимаются к налоговому учету на одну из следующих дат:
- дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последний день отчетного (налогового) периода.
В случае сертификации продукции между организацией и сертифицирующим органом заключается договор, согласно которому последний выполняет некий перечень работ (ст. 25 Закона N 184-ФЗ). Следовательно, когда эти работы будут завершены и налогоплательщик получит документы, подтверждающие его расходы, сделка будет закончена, и у организации появится право уменьшить налогооблагаемый доход на эти расходы. Поэтому получение сертификата не подпадает под условия п. 1 ст. 272 НК РФ: сертификат не является договором, а договор на проведение сертификации выполняется органом по сертификации единовременно. Таким образом, расходы на проведение сертификации могут признаваться единовременно независимо от срока действия сертификата. Однако если организация спишет данные расходы единовременно, то, возможно, свою правоту ей придется отстаивать в суде.
Анализ судебной практики показывает, что суды не едины в своей позиции. Например , ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 12 февраля 2007 г. по делу N А66-13850/2005 и от 22 марта 2006 г. по делу N А56-14268/2005 и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26 июля 2005 г. по делу N А72-6739/04-7/50 признают обоснованность распределения расходов на сертификацию в течение отчетных периодов, относящихся к сроку его действия. А вот ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 января 2007 г. по делу N А56-20957/2005, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 7 августа 2006 г. по делу N Ф04-4867/2006(25120-А46-33) и ФАС Уральского округа в Постановлении от 16, 23 августа 2005 г. по делу N Ф09-3476/05-С2 признают обоснованность единовременного признания расходов на сертификацию.
Если организация решает признавать затраты на сертификацию в целях налогообложения прибыли в составе расходов единовременно в момент их возникновения, образуются налогооблагаемые временные разницы (п. 12 ПБУ 18/02 <1>), приводящие к появлению отложенного налогового обязательства, которое в дальнейшем, по мере признания в бухгалтерском учете расходов на сертификацию, будет погашаться.
<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1. В соответствии с учетной политикой организации затраты на сертификацию отражаются в налоговом учете в составе расходов единовременно в момент их возникновения. В бухгалтерском учете организации 31 августа 2008 г. должна быть сделана запись:
Д 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - К 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 13 533 руб. [(58 000 руб. - 1611 руб.) x 24%] - отражено отложенное налоговое обязательство.
Также возможна ситуация, когда организация до окончания срока действия сертификата прекратит выпуск и реализацию продукции, на которую этот сертификат получен. В таком случае остаток расходов, учтенный на счете 97, в бухгалтерском учете подлежит единовременному признанию в составе прочих расходов (по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы").
Сумму вычета по НДС восстанавливать не нужно, поскольку такая операция не перечислена в п. 3 ст. 170 НК РФ. В целях налогообложения прибыли остаток неперенесенных расходов как отвечающих изначально требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса, организация может признать единовременно в периоде принятия решения о прекращении производства продукции как прочие обоснованные внереализационные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если на складе есть остатки непроданной продукции, можно продолжать распределять затраты в составе расходов, связанных с продажей, в течение периода реализации товара (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 апреля 2007 г. по делу N А56-33529/2006).
Последствия отказа в выдаче сертификата соответствия
На практике возможны ситуации, когда орган по сертификации по результатам проведенного исследования отказывает организации в получении сертификата соответствия. Однако расходы организацией уже произведены (например, переданы на исследование образцы продукции, оплачены услуги по проведению лабораторных исследований). В этом случае после получения отказа указанные расходы в целях бухгалтерского учета подлежат признанию в составе прочих расходов, не связанных с производством и реализацией продукции.
А для целей налогообложения применение вычета по НДС и признание произведенных расходов могут нести для организации существенные налоговые риски. Ведь если в выдаче сертификата отказано, то производство и реализация продукции становятся невозможными. В такой ситуации организация не может принять к вычету НДС, так как понесенные расходы оказываются не связанными с деятельностью, облагаемой НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Руководствуясь таким подходом, налоговые органы могут признать данные расходы не отвечающими требованиям ст. 252 НК РФ. Прямых письменных разъяснений официальных органов по данному вопросу нет. Но существует ряд ситуаций, когда фискальные органы не разрешают учитывать расходы при получении отрицательного результата, например оплату услуг по подбору кадров, расходы на оформление и выдачу виз, если командировки не состоялись (Письмо Минфина России от 6 мая 2006 г. N 03-03-04/2/134). Есть судебное решение, в котором указано, что, поскольку фактического использования результата оказанных услуг не было, признать данные расходы экономически обоснованными невозможно (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 октября 2005 г. по делу N Ф04-7555/2005(16171-А45-40)).
До 2005 г. аналогичной позиции Минфин России придерживался и по расходам на участие в тендерах (Письмо от 21 января 2004 г. N 04-02-05/3/1), хотя с 2005 г. поменял свое мнение на противоположное (Письма от 7 ноября 2005 г. N 03-11-04/2/109 и от 31 октября 2005 г. N 03-03-02/121). С ним солидарна и ФНС России (Письмо от 18 ноября 2005 г. N ММ-6-02/961). Поэтому если организация хочет избежать налогового спора и величина затрат несущественна, то целесообразно не учитывать такие расходы в целях налогообложения прибыли и применения вычета по НДС.
Налогоплательщики, которые готовы отстаивать право на признание расходов и вычета по НДС, могут использовать следующие аргументы. В целях налогообложения прибыли организация не может учесть расходы, прямо поименованные в ст. 270 НК РФ, либо иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом понесены для ведения деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, направленные на получение доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.
Конституционный Суд РФ подтвердил, что расходами признаются затраты, которые изначально направлены на получение дохода. Организации имеют право уменьшать платежи по налогу на прибыль за счет расходов даже по убыточным сделкам, если эти операции имели своей целью получение дохода (Определения КС РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П, N 366-О-П).
Статья 171 НК РФ не содержит прямого требования, чтобы результаты приобретенных работ (услуг) использовались в операциях, облагаемых НДС. Согласно указанной статье применение вычета возможно, если работы (услуги) приобретались для налогооблагаемых операций. Отрицательный результат не означает, что услуга не приобреталась для облагаемых операций. Заключая договор, организация имела намерение получить сертификат соответствия. Значит, налицо осуществление расходов, направленных на получение дохода, но не давших результата. Поэтому организация может принять НДС к вычету и уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с проведением сертификационных работ. Но в этом случае не исключено, что свою позицию ей придется отстаивать в суде.
О.Г.Никишина
Налоговый консультант
ООО "Бейкер Тилли Русаудит"