Ответственность за нарушение налогового законодательства рф. Налоговые правонарушения

Законодательство устанавливает, что в случае, предусмотренном НК, ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. При этом физическое лицо, согласно статье 107 НК РФ, может быть привлечено к налоговой ответственности лишь с шестнадцатилетнего возраста. Касательно выводов налоговых органов о привлечении к ответственности лиц, виновных в совершении налоговых правонарушений, надлежит отметить следующие моменты:

- в отношении правонарушений, выявленных по результатам выездной налоговой проверки, выводы и решения налоговых (таможенных) органов могут считаться окончательными только при согласии привлекаемого к ответственности лица с выводами проверяющих и его желании добровольно уплатить сумму штрафных санкций. В противном случае проводящие проверку органы обязаны обратиться в суд.
- нарушения налогового законодательства, совершаемые банками, «не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве своего рода «агентов правительства», через которые производятся платежи в бюджет или внебюджетные фонды…выделены в специальную категорию нарушений и выведены в отдельную главу».

Юридически небесспорной является норма привлечения к ответственности физических лиц с шестнадцатилетнего возраста, поскольку УК РФ допускает привлечение граждан к уголовной ответственности с 14 лет. Это открывает возможность проведения противоправных операций по уклонению от уплаты налогов через несовершеннолетних граждан.

Условно ответственность налогоплательщиков за налоговые правонарушения, предусмотренные НК РФ, можно разделить на две группы:

- ответственность за правонарушения в сфере осуществления налогового контроля;
- ответственность за правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов.

Ответственность за эти нарушения - штрафы различной величины.

Регулирование ответственности за совершение налоговых правонарушений осуществляется на уровне НК РФ и КоАП РФ.

Перечень нарушений законодательства о налогах и сборах и санкции за их совершение приведем в таблице.

Таблица. Перечень нарушений законодательства о налогах и сборах и санкции за их совершение

Основания для привлечения к ответственности	Санкция, предусмотренная НК РФ	Санкция, предусмотренная КоАП РФ

Ответственность за правонарушения в сфере осуществления налогового контроля
Нарушение налогоплательщиком установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе	Штраф: при нарушении срока 10000 руб. (п. 1 ст. 116 НК РФ)	Штраф от 500 до 1000 руб. (ч. 1 ст. 15.3 КоАП РФ)
Ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе	Штраф: при нарушении срока - 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб. (п. 1 ст. 117 НК РФ)	Штраф от 2000 руб. до 3000 руб. (ч. 2 ст. 15.3 КоАП РФ)
Нарушение налогоплательщиком установленного абз. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке	Штраф 5000 руб. за каждый факт несообщения сведений (ст. 118 НК РФ)	Предупреждение или штраф от 1000 руб. до 2000 руб. (ст. 15.4 КоАП РФ)
Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета	Штраф: при нарушении срока - в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ)	Штраф от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ)
Нарушение установленного способа предоставления налоговой декларации ст.119.1	Штраф в размере 200 руб.
Несоблюдение установленного ст. 77 НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет взыскание штрафа. Под арестом понимается способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов)	Штраф установлен в размере 30 000 руб. - ст. 125 НК РФ
Непредставление налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговому органу документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля в установленный ст. 93 НК РФ срок влечет взыскание штрафа. Пунктом 3 ст. 93 НК РФ установлен десятидневный срок исполнения требования налогового органа о представлении документов	Штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ)	Штраф: с граждан от 100 до 300 руб.; с должностных лиц от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ)
Непредоставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а также уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями влечет взыскание штрафа.	Штраф в размере 10000 руб. (п. 2 ст. 126 НК РФ)
Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа. Налоговые органы при проведении мероприятий по налоговому контролю в соответствии со ст. 90 НК РФ имеют право вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо. Отказаться от дачи показаний можно только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ, например, в случае болезни, препятствующей явке	Штраф в размере 1000 руб. (ст. 128 НК РФ)
Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а также дача заведомо ложных показаний	Штраф в размере 3000 руб. (ст. 128 НК РФ)
Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки	Штраф в размере 500 руб. (п. 1 ст. 129 НК РФ)
Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода	Штраф в размере 5000 руб. (п. 2 ст. 129 НК РФ)
Неправомерное или несвоевременное сообщение лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу. Лица, на которых возложена обязанность сообщать определенные сведения в налоговые органы и которые могут быть привлечены к ответственности по указанному основанию, определены ст.85 НК РФ.	Штраф в размере 5000 руб.; при повторном (в течение календарного года) совершении деяния - в размере 20000 руб.	Штраф с должностных лиц от 500 до 1000 руб. (ч.2 ст.15.6 КоАП РФ)
Ответственность за правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов
Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа.	Если эти нарушения совершены в течение одного налогового периода, предусмотрен штраф в размере 10000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ); если эти нарушения совершены в течение более одного налогового периода, предусмотрен штраф в размере 30 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ); если эти нарушения повлекли занижение налоговой базы, штраф составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ)	Штраф с должностных лиц от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ)
Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, либо иного неправильного исчисления налога, либо иных неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа	Если нарушение совершено неумышленно, штраф взимается в размере 20% от суммы неуплаченного налога (п. 1 ст. 122 НК РФ); если нарушение совершено умышленно, штраф взимается в размере 40% от суммы неуплаченного налога (п. 3 ст. 122 НК РФ)
Неправомерное неперечисление или неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа	Штраф установлен в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ)

Уплата штрафа, присужденного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшее задолженность по налогу или сбору, подлежит перечислению со счетов указанных лиц только после перечисления в полном объеме соответствующей суммы задолженности и пеней в очередности, установленной гражданским законодательством.

Суммы налоговых санкций за нарушение налогового законодательства, начисленные по результатам налоговых проверок по соответствующему налогу, зачисляются нате же коды классификации доходов бюджетов РФ, что и суммы соответствующего налога.

Налоговые правонарушения - это противоправные деяния, нарушающие требования, установленные нормами налогового права, т.е. когда не исполняются (или исполняются ненадлежащим образом) обязанности, нарушаются права и законные интересы субъектов налоговых правоотношений, за совершение которых предусмотрена юридическая ответственность.

Юридическая ответственность следует за нарушение правовых норм. За нарушения применяется принудительная мера, которая определяется степенью юридической ответственности. Юридическая ответственность влечет за собой определенные лишения имущественного или личного характера.

За нарушение налогового законодательства существуют следующие виды юридической ответственности: финансовая (налоговая), административная, уголовная, дисциплинарная, которые характерны для различных отраслей права.

Налоговая (финансовая) ответственность. Введение Налогового кодекса РФ изменило ранее принятые нормы законодательства по вопросам ответственности за налоговые правонарушения, в частности, утратил силу Закон РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в ст. 13 которой говорилось о налоговых санкциях (взыскание штрафа). Факт совершения налогового правонарушения налоговому органу приходилось доказывать с использованием общих признаков правонарушения (глава 25 «Ответственность за нарушение обязательств», ст. 393-406 ГК РФ).

Налоговый кодекс РФ предусмотрел в понятии налогового правонарушения новую юридическую конструкцию.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновное совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которые кодексом установлена ответственность.

В указанной конструкции понятия можно выделить следующие признаки налогового правонарушения:

 противоправность деяния, которое установлено в форме действия или бездействия, нарушающего норму права;

 виновность деяния, характеризуемого совершением противоправного действия (или бездействия) умышленно или по неосторожности;

 наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом ответственности за совершение данного налогового правонарушения

К налоговой ответственности могут привлекаться налогоплательщики (организации, физические лица), сборщики налогов (организации и граждане-предприниматели), кредитные организации, ответственные за перечисление налогов в бюджет. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.

Срок исковой давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения составляет три года (ст. 113 НК РФ).

Этот срок исчисляется со дня совершения налогового правонарушения до момента привлечения к ответственности. Однако не следует забывать, что привлечение к ответственности по истечении большего срока теряет смысл по следующим причинам:

1) с течением времени лицо, совершившее налоговое правонарушение (если оно не совершило нового правонарушения), не представляет значительной опасности для общества;

2) с течением времени ослабевает доказательственная база дела о налоговом правонарушении;

3) налогоплательщик обеспечивает сохранность данных бухгалтерского учета и других необходимых документов в течение лишь трех лет (п. 1 ст. 23 НК РФ). Указанный срок исковой давности соответствует общему сроку исковой давности, предусмотренному в ст. 194 ГК РФ.

Отмеченные выше причины позволяют сделать вывод о необходимости дифференциации срока давности в зависимости от видов налоговых правонарушений, форм вины, последствий и других критериев.

Предупреждение налоговых правонарушений не всегда достигает желаемых целей. Поэтому Налоговый кодекс РФ изменил нормы ранее принятого законодательства по вопросам ответственности за нарушения в данной сфере. Согласно ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является санкция. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ.

Штраф - это денежное взыскание имущественного характера, которое выражается в получении с налогового правонарушителя в доход государства определенной законом суммы денежных средств. Следовательно, по характеру воздействия эти санкции носят опосредственное наказание, т.е. не приносят имущественного вреда налогоплательщику, лишь уменьшают его доходы на перспективу или в какой-то степени ограничивают его предпринимательскую деятельность (арест счетов, приостановление деятельности организации и т.п.). Размер штрафов по НК РФ резко снижен по сравнению с их размером, указанным в ранее действовавшем законодательстве, что означает отказ государства от способов принудительного пополнения бюджета. В существующем налоговом законодательстве отсутствуют санкции непосредственного воздействия на плательщика налогов, его имущественное состояние (лишение свободы, конфискация объектов обложения и т.д.), т.е. за совершение налоговых правонарушений предусмотрена лишь налоговая ответственность.

Налоговая ответственность - это санкция (принудительная мера) за налоговое правонарушение, предусмотренная главой 16 НК РФ. Неисполнение налогоплательщиками своих обязанностей обеспечивается мерами государственного принуждения. За налоговое правонарушение применяют налоговые санкции, меры к принудительному взысканию недоимок по налогам. Исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов может обеспечиваться следующими способами: залогом имущества, поручительством, пени, приостановлением операций по счетам налогоплательщика - организации, индивидуального предпринимателя, плательщика сборов - организации или налогового агента - организации, наложением ареста на имущество налогоплательщика (ст. 72 НК РФ).

Общими условиями привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения являются следующие (ст. 108 НК РФ):

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренными Налоговым кодексом РФ.

2. Никто не может привлекаться повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, не наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством, в частности ст. 199 УК РФ.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налоговых правонарушений не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности.

5. Привлечение налогоплательщика или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает их от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.

6. Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана и установлена вступившим в силу решением суда.

Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения (презумпция невиновности). Обязанность по доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Иными словами, налогоплательщик может хранить обет молчания, не давать документы, чтобы не показать свою вину.

Решение о виновности налогоплательщика выносит суд, и только после этого налоговые органы смогут взыскать сумму недоимок по налогам.

Налоговый кодекс РФ предусмотрел и обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

а) отсутствие события налогового правонарушения;

б) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

в) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения 16-летнего возраста;

г) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Следовательно, существуют две формы вины при совершении налогового правонарушения.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (ст. 110 НКРФ).

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Налоговый кодекс РФ предусматривает 13 видов налоговых правонарушений, детально определяя их признаки (ст. 116- 129 Н К РФ), к которым относятся следующие:

 нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

 уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

 нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке;

 непредоставление налоговой декларации и иных документов;

 грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;

 нарушение правил составления налоговой декларации;

 неуплата или неполная уплата сумм налога;

 невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов;

 незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение;

 непредоставление налоговому органу сведений о налогоплательщике;

 отказ от представления документов и предметов по запросу налогового органа и др.

Налоговые санкции за совершение налоговых правонарушений предусмотрены в виде взысканий (штрафов), выраженных в разных формах и размерах: в твердых денежных суммах (от 50 до 15 тыс. руб.) и в процентах к определенным суммам (от 5 до 40%). Например, нарушение налогоплательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. или неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога по итогам налогового периода влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога, а при умышленном совершении - 40%.

В главе 18 Налогового кодекса РФ предусмотрены нарушения законодательства о налогах и сборах, совершаемые банками не в качестве самостоятельных налогоплательщиков или налоговых агентов, а в качестве агентов Правительства РФ, через которых производятся платежи налогов в бюджет или внебюджетные фонды. По мнению С.Д. Шаталова, к банковским нарушениям законодательства о налогах и сборах не могут применяться установленные правила в отношении налоговых правонарушений, такие, как:

 необходимость доказывать вину (при наличии факта нарушения);

 учет обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности либо смягчающих или отягчающих ответственность;

 существование срока давности привлечения к ответственности;

 существования срока давности взыскания санкций;

 презумпция невиновности.

Поэтому Налоговый кодекс РФ дополнен ст. 101.1, где описаны основные правила производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах лицами, которые не являются (при нарушении законодательства выступают в ином качестве) налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, а нарушения законодательства о налогах и сборах, совершаемые ими, не относятся к налоговым правонарушениям.

Руководитель организации за нарушение налогового законодательства несет административную, дисциплинарную и уголовную ответственность.

Административная ответственность согласно п. 12 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации» заключается в том, что на руководителей предприятий, учреждений и организаций налагаются административные штрафы в размере 2,5-5,0 минимальных размеров оплаты труда за следующие нарушения налогового законодательства:

За непередачу налоговым органам документов и копий их, касающихся хозяйственной деятельности юридического лица (налогоплательщика);

За отказ допустить должностных лиц налоговых органов к обследованию производственных, складских, торговых и иных помещений предприятий, учреждений и организаций, в которых содержатся объекты налогообложения;

За устранение выявленных нарушений законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет и законодательства о предпринимательской деятельности;

За непредоставление (или отказ предоставить) налоговым органам документов (бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов и иных документов), связанных с исчислением и уплатой налогов и иных платежей в бюджет.

За сокрытие (занижение) прибыли (доходов) или объектов налогообложения, а также за несвоевременное предоставление и предоставление документов бухгалтерской отчетности с расчетами по не установленной форме и других документов, которые служат для исчисления налогов и других платежей в бюджет, налагается штраф в размере 2-5 минимальных размеров оплаты труда. За те же действия, совершаемые повторно в течение года после наложения административного взыскания, штраф увеличивается в пределах 5-10 минимальных размеров оплаты труда.

Дисциплинарная ответственность. За однократное нарушение трудовых обязанностей руководитель предприятия и его заместители могут быть уволены с предприятия (с ними расторгается контракт; п. 1 ст. 254 КЗоТ). При найме руководитель подписывает договор (контракт), в котором определяются его права, обязанности и ответственность, в том числе за создание условий и организацию бухгалтерского учета.

Уголовная ответственность. Уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере, - наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет (ст. 199 УК РФ). То же деяние, совершенное неоднократно, - наказывается лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет. (Уклонение от уплаты налогов с организаций признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда.)

Главный бухгалтер предприятия (должностное лицо предприятия) несет аналогичные виды ответственности (административную, дисциплинарную и уголовную) за нарушение налогового законодательства. Он осуществляет руководство бухгалтерией предприятия, учреждения, организации на основе Закона РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете в Российской Федерации» (в ред. от 23 июля 1998 г.). Иногда возникают случаи, когда руководитель предприятия дает письменное распоряжение главному бухгалтеру принять к исполнению и оформить документы по операциям, противоречащим налоговому законодательству, и главный бухгалтер исполняет такое распоряжение. При этом всю полноту ответственности за незаконность совершенных операций несет руководитель предприятия.

Незаконные действия налоговых органов, связанные с бесспорным взысканием задолженности по обязательствам юридических лиц перед государством, и другие нарушения налогового законодательства разрешаются в арбитражных судах.

За нарушение налогового законодательства физические лица несут следующие виды юридической ответственности: финансовую (налоговую), административную и уголовную.

Финансовая (налоговая) ответственность предусмотрена Налоговым кодексом РФ и рассмотрена выше.

Административные санкции за налоговые правонарушения применяются к физическим лицам (налогоплательщикам), которые не являются должностными лицами. К числу таких правонарушений относятся: а) занятие предпринимательской деятельностью без регистрации; б) ведение такого вида предпринимательской деятельности, которая отсутствует в полученном свидетельстве о государственной регистрации; в) занятие предпринимательской деятельностью, запрещенной законодательными актами Российской Федерации.

Штраф за указанные выше нарушения, предусмотренные Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, колеблется в пределах 2-5 минимальных размеров оплаты труда. За те же нарушения, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере 5- 10 минимальных размеров оплаты труда.

Уголовная ответственность. За непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача ее является обязательной, или включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, совершенное в крупном размере, налогоплательщик наказывается штрафом в размере от 200 до 500 минимальных размеров оплаты труда, или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 ч, либо лишением свободы на срок до одного года.

То же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога, либо совершенное в особо крупном размере, - наказывается штрафом в размере от 500 до 1000 минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до трех лет. (Уклонение гражданина от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает 200 минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - 500 минимальных размеров оплаты труда.)

Указанные деяния квалифицируются признаками ст. 198 Уголовного кодекса РФ.

Защита интересов налогоплательщиков. В процессе применения налогового законодательства могут возникнуть правонарушения и на этой основе - споры между налогоплательщиками и соответствующими налоговыми органами и их должностными лицами. В этих условиях возникает потребность в защите прав граждан, организаций и других юридических лиц. Законодательство предусматривает возможность их защиты в административном или судебном порядке.

Каждый налогоплательщик или иное обязанное лицо имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или иного обязанного лица, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), т.е. в административном порядке, или в суд - в судебном порядке (ст. 137, 138 НК РФ).

Правосудие в Российской Федерации согласно ст. 118 Конституции РФ обеспечивается только судом. Судебная власть осуществляется посредством применения конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. По ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав.

Судебная защита характеризуется тем, что налогоплательщик имеет право обжаловать судебное решение в кассационном и надзорном порядке. При этом налогоплательщик имеет право в процессе защиты поручить другому лицу выполнять обязанности своего представителя. Очень важно и то, что представителем может быть адвокат, выполняющий обязанности поверенного или защитника.

Подача жалобы в административном порядке, т.е. в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд, которое рассматривается на основании Арбитражного процессуального кодекса РФ (п. 4 ст. 22 АПК). Судебное обжалование физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц

Важная роль в защите налогоплательщиков принадлежит Конституционному Суду РФ. Он проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, по жалобам граждан о нарушении их конституционных прав*. Конституционный Суд РФ разрешил, например, ряд дел, касающихся порядка принудительного взыскания недоимок по налогам и сборам, связанных с ними санкций, сроков введения в действие норм законодательства о налогах, неконституционности некоторых актов об установлении сборов и др.

Налоговый кодекс РФ предусматривает следующий порядок подачи, рассмотрения и принятия решения по жалобам налогоплательщика (ст. 139, 140, 141 НК РФ).

1. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик или иное обязанное лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

2. Жалоба подается в письменной форме.

3. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может отозвать ее на основании письменного заявления, которое лишает данное лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

4. Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) в срок не позднее одного месяца со дня ее получения.

5. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

6. Решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

7. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

Жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

Исковое заявление должно быть составлено по определенной форме, иметь соответствующее содержание. Оно должно быть подписано руководителем организации или иного юридического лица, гражданином-предпринимателем. Исковое заявление пишется в двух экземплярах; один экземпляр представляется в суд, другой - ответчику.

К исковому заявлению должны быть приложены следующие документы:

1. Документы, подтверждающие принятие мер к непосредственному урегулированию спора с каждым из ответчиков.

2. Копии претензий и квитанции об их отправке.

3. Квитанция об отправке ответчикам копий искового заявления и приложенных к нему документов, которые отсутствуют у ответчика.

4. Документ об уплате государственной пошлины в установленном порядке и размере.

5. Документ с описанием обстоятельств, на которых основывается исковое заявление.

Решение о принятии искового заявления принимается судьей единолично.

Судья вправе отказать в принятии искового заявления, если:

Спор не подлежит решению в арбитражном суде;

Исковое заявление находится в производстве другого органа (разрешающего такие же споры), имеется дело по спору между теми же сторонами о том же предмете по тем же основаниям или имеется решение этого органа.

Получив определение об отказе, истец (заявитель) имеет право подать кассационную жалобу или принести протест прокурору.

После поступления искового заявления в производство законодательством предусмотрены определенные меры обеспечения иска. Это делается с целями сохранения спорного имущества и предотвращения возможных отрицательных явлений (последствий), которые зачастую случаются на практике. К таким мерам относятся:

1. Приостановление взыскания по оспариваемому истцом исполнительному и иному документу, по которому взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 92 АПК РФ).

2. После вынесения по исковому заявлению определения налогоплательщики (юридические лица, граждане-предприниматели) могут воспользоваться такой процессуальной мерой, как приостановление взыскания штрафных санкций налоговой инспекцией. Эта мера используется при определенных условиях, несоблюдение которых затрудняет (или делает невозможным) исполнение решения арбитражного суда. И у налогоплательщиков для этого должны быть веские основания. Например, аргументация того, что применение штрафных санкций может вызвать банкротство организации.

К незаконным действиям (нарушениям) сотрудников налоговой инспекции относятся: злоупотребление властью или служебным положением, превышение власти или служебных полномочий и т.п. Наряду с указанными существуют и специфические правонарушения, которые можно выделить в такие группы:

Незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности налогоплательщика;

Непредоставление должностным лицом консультаций, относящихся к порядку и условию налогообложения, о правах и обязанностях налоговых отношений;

Разглашение налоговой тайны, т.е. незаконное использование (или передача) другому лицу сведений, составляющих в соответствии с законодательством налоговую тайну.

Результаты подписываются должностным лицом налоговой инспекции и соответственно руководителем и главным бухгалтером проверяемой организации. В случае несогласия руководителей организации с фактами, изложенными в актах, они имеют право, подписывая акт, указать свои возражения, приложив к нему письменные объяснения и документы, поясняющие мотивы возражений.

Права налогоплательщиков на защиту своих законных интересов обеспечиваются также обязанностями должностных лиц налоговых органов, в частности, корректным и внимательным отношением к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений; очень важно не унижать их честь и достоинство (ст. 33 НК РФ). Налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц при исполнении ими служебных обязанностей. Данные убытки возмещаются за счет федерального бюджета (ст. 35 НК РФ).

В целях защиты своих прав налогоплательщик может обратиться в органы Прокуратуры РФ, которая осуществляет надзор за исполнением законов, включая и налоговое законодательство, в том числе контроль за налоговыми органами и их должностными лицами

Налоговая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 НК РФ. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекло три года (срок давности). Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 26.11.2008 г.). // СС Консультант Плюс. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Финансовое право. - СПб: Питер, 2002. - С. 141.

Ответственность за налоговые правонарушения предусмотрена ст.ст. 116-129.2 НК РФ. Представляется возможным вкратце рассмотреть каждое правонарушение.

1) Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. Обязанность подать заявление о постановке на учет в налоговом органе установлена при осуществлении деятельности через обособленное подразделение. Заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. В соответствии со ст. 116 НК РФ при нарушении срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе менее чем на 90 дней налогоплательщику грозят штрафные санкции в сумме 10 тыс. руб.
2) Уклонение от постановки на учет в налоговом органе. В соответствии со ст. 117 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб. Если срок составил более 90 дней, то штраф составит 20% от доходов, полученных после 90-го дня деятельности без постановки на учет, но не менее 40000 рублей.
3) Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. Налогоплательщик обязан информировать налоговый орган об открытии или закрытии счета в банке (абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ). Это нужно сделать в течение 7 дней. Если данный срок нарушен, то наступает ответственность в соответствии со ст. 118 НК РФ. Штраф в таком случае составит 5 тыс. руб. за каждый факт несообщения сведений.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ к счетам относятся расчетные (текущие) и другие счета в банках, открытые на основании договора банковского счета. Налоговые органы исходят из того, что о наличии таких счетов необходимо информировать налоговый орган.

4) Непредставление налоговой декларации. Для каждого вида налога установлен свой срок подачи декларации. Если налогоплательщик не подаст декларацию в срок, на него будет наложен штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока, следует взыскание штрафа в размере 30% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

5) Грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения подразумевается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур либо регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения установлена ст. 120 НК РФ. Так, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то на налогоплательщика будет наложен штраф в размере 5 тыс. руб. Если же они совершены в течение более одного налогового периода, то влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. Если при этом они повлекли занижение налоговой базы, то штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

6) Неуплата или неполная уплата сумм налога. Если налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатил налог в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), то это обернется штрафом в размере 20% от неуплаченных сумм налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).
7) Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Если налогоплательщик, являющийся налоговым агентом, не удержал и (или) не перечислил налог, то он понесет ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ: неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
8) Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
9) Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Если налогоплательщик не представил в установленный срок в налоговый орган документы и (или) иные сведения, предусмотренные НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, он будет оштрафован в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Если налогоплательщик откажется представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, по запросу налогового органа, будет уклоняться от представления таких документов, либо представит документы с заведомо недостоверными сведениями, штраф составит 5 тыс. руб. (п. 2 ст. 126 НК РФ).
10) Ответственность свидетеля налогового правонарушения. В соответствии со ст. 90 НК РФ налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля имеют право вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом физическое лицо не может отказаться от такого вызова без уважительных на то причин. Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере 3 тыс. руб.
11) Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб.
12) Ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу установлена ст. 129.1 НК РФ. Налогоплательщики и налоговые агенты за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, несут ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ. Таким образом, ст. 129.1 применяется к иным категориям лиц, на которые возложена обязанность сообщать налоговым органам те или иные сведения. Например, п. 2 ст. 375 НК РФ предусматривает обязанность уполномоченных органов и специализированных организаций, осуществляющих учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, сообщать в налоговый орган об инвентаризационной стоимости каждого объекта недвижимости, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб. Если эти действия совершены повторно в течение календарного года, то штраф составит 5 тыс. руб.

Ответственность законодательства о налогах и сборах, содержащая признаки административного правонарушения.

В связи с введением в действие с 1 июля 2002 года Кодекса об административных правонарушениях РФ, из НК РФ и ряда нормативных правовых актов иного уровня исключен ряд норм, устанавливавших ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения. Нормы, включенные в главы 15 и 16 КоАП РФ, предусматривают составы противоправного поведения, которые условно можно разделить на следующие группы:

1) Нарушения, заключающиеся в неисполнении налоговых обязанностей или противодействии контрольной деятельности налоговых органов;
2) Нарушения, заключающиеся в несоблюдении порядка работы с денежной наличностью и применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением;
3) Нарушения банками обязанностей, связанных с исполнением обязанностей по содействию в сборе налогов;
4) Нарушения, заключающиеся в несоблюдении порядка производства и оборота подакцизной продукции;
5) Нарушения таможенных правил.

Административная ответственность - это особый вид юридической ответственности, которой присущи определенные свойства: Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ (в ред. от 30.12.2008 г.). // СС Консультант Плюс.

1) Ее основанием является административное правонарушение;
2) Она состоит в применении к нарушителям административных взысканий, является карательной ответственностью, мерой принуждения;
3) К административной ответственности вправе привлекать органы, которым такое право предоставлено законом (суды, органы исполнительной власти);
4) К административной ответственности в области налогов и сборов привлекаются следующие должностные лица (руководители; главные бухгалтеры; другие работники организаций, наделенные организационно-распорядительными или административно-хозяйственными функциями).

В соответствии со ст. 28.5 КоАП РФ налоговый орган составляет протокол об административном правонарушении немедленно после выявления совершения такового. Если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела, либо данных о физическом лице, либо сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол составляется в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения. Протокол подписывают должностное лицо, в отношении которого возбуждено дело, и должностное лицо налогового органа. Налогоплательщику должна быть вручена копия протокола под расписку. В течение суток с момента составления протокола инспектора направляют его в районный суд или мировому судье. Суд (или мировой судья) должен рассмотреть дело в течение 15 дней. Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России. Учебник для вузов. - М.: Юстиницинформ, 2006. - С. 239.

В случае поступления ходатайств от участников производства по делу об административном правонарушении либо в случае необходимости в дополнительном выяснении обстоятельств дела срок рассмотрения дела может быть продлен, но не более чем на один месяц. О продлении указанного срока лицо, рассматривающее дело, выносит мотивированное определение. По результатам рассмотрения дела может быть вынесено постановление либо о назначении административного взыскания, либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении.

Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства.

Налоговые преступления для государств с рыночной экономикой являются типичным явлением, и поэтому для защиты от нарушений налогового законодательства за уклонение от уплаты налогов используются в том числе и меры уголовно-правового характера. В странах с развитой рыночной экономикой (Франция, Германия) уголовные санкции за налоговые преступления устанавливаются нормами налогового, а не уголовного законодательства. В Российской Федерации уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов закреплена в статьях Уголовного кодекса РФ.

В уголовном законодательстве нашей страны содержится три состава налоговых преступления, за которые предусмотрена ответственность. Крохина Ю.А. Налоговое право России. Учебник для вузов. - М.: Норма, 2006. - С. 538.

Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ (в ред. от 30.12.2008 г.). // СС Консультант Плюс.

1) Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ). Объектом преступного посягательства являются финансовые интересы государства, общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет налогов и сборов, уплачиваемых организациями. Предметом посягательства являются установленные налоги и (или) сборы, уплачиваемые организациями.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащийся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать обязательные, указанные в законе, реквизиты. Фактами наличия, отсутствия или несоответствия определенных документов, а также содержащихся в них показателей данным бухгалтерского учета и отчетности применительно к конкретным условиям и обстоятельствам совершения хозяйственных операций проверяется достоверность указываемых налогоплательщиком сведений о реальной налогооблагаемой базе, суммах, подлежащих уплате и фактически перечисленных налогов и сборов.

Обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации является предельный размер неуплаченных налогов и сборов, устанавливаемый дифференцированно в зависимости от суммы неуплаты за период трех финансовых лет подряд от общей суммы, подлежащих уплате платежей.

Размер неуплаченных сумм платежей должен составлять более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 1 млн. 500 тыс. руб.

2) Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). Объект преступного посягательства - финансовые интересы государства, общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет налогов и сборов, поступление которых обеспечивается налоговыми агентами.

Налоговыми агентами признаются организации и физические лица, которые являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и осуществляют в установленном порядке обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (государственный внебюджетный фонд) налогов.

Преступление считается оконченным (составом) по истечении установленного налоговым законодательством срока, в который налоговый агент обязан перечислить налоги и (или) сборы.

Субъект преступного посягательства - физическое лицо, достигшее 16 лет, являющееся индивидуальным предпринимателем, руководителем, главным (старшим) бухгалтером организации, на которых возложено исполнение обязанностей налоговых агентов.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Мотив - личные интересы (коммерческий расчет и выгода, корысть и т.д.).

3) Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Объект преступного посягательства - финансовые интересы государства, общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет денежных средств и имущества налогоплательщиков-недоимщиков.

Предмет посягательства - денежные средства в валюте РФ и (или) иностранной валюте (ст. 140 ГК) как наличные, так и безналичные (на счетах в банках), а также иное имущество (ст. 128 ГК). Вострикова Л.Г. Финансовое право. Учебник для вузов, 2-е изд. перераб. и дополн. - М.: Юстиницинформ, 2006. - С. 287.

С объективной стороны преступление выражается в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. Под сокрытием следует понимать любые формы их утаивания от налоговых органов и судебных приставов. Например, фиктивная передача имущества, раздел имущества собственниками, различные способы перевода денежных средств на разно-образные услуги, имитация преступления или несчастного случая (пожара), внесение в бухгалтерские и иные учетные документы заведомо ложных сведений и т.д.

Обязательным элементом объективной стороны является крупный размер сокрытых денежных средств либо имущества, который согласно примечания к ст. 169 по стоимости должен превышать 250 тыс. руб.

Субъект преступного посягательства - индивидуальные предприниматели, руководители и лица, выполняющие управленческие функции в организации, в том числе выступающие в роли налоговых агентов, а также собственники организации, т.е. создавшие ее лица.

Субъективная сторона сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов характеризуется прямым умыслом. Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России. Учебник для вузов. - М.: Юстиницинформ, 2006. - С. 241.

Налоговая ответственность обладает рядом общих признаков, характерных для любого вида юридической ответственности:

регулируется нормами права;
является средством охраны правопорядка;
состоит в применении мер государственного принуждения;
наступает за нарушение правовых норм;
является следствием виновного деяния;
связана с отрицательными последствиями материального и (или) морального характера, которые нарушитель должен претерпеть;
реализуется в соответствующих процессуальных формах.

Вместе с тем налоговая ответственность характеризуется специфическими чертами:

основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение;
наступление ответственности урегулировано нормами налогового права;
ответственность состоит в применении к нарушителю специальных санкций.

Субъектами налоговой ответственности являются налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты и иные обязанные лица.

Законодательство о налогах и сборах устанавливает различные обязанности как налогоплательщиков и плательщиков сборов, так налоговых агентов, банков (выполняющих поручения клиентов об уплате налогов и сборов), организаций и физических лиц. Соответственно законодатель установил ответственность не только за невыполнение обязанности по уплате налогов, но и за нарушения других положений законодательства о налогах и сборах (п. 4 ст. 23 и п. 5 ст. 24 НК РФ).

В зависимости от степени общественной опасности и характера противоправных действий (бездействия) за нарушения законодательства о налогах и сборах установлены налоговая, административная и уголовная виды ответственности.

Налоговая ответственность налогоплательщиков регулируется разделом VI части первой Налогового кодекса РФ.

Административная ответственность налогоплательщиков регулируется гл. 15 Кодекса РФ об административных правонарушениях, принятого Федеральным законом от 30.12.2001 № 195-ФЗ (далее - КоАП РФ), введенным в действие Федеральным законом от 30.12.2001 № 196-ФЗ.

Уголовная ответственность за уклонение от налогообложения предусмотрена в ст. 194, 198 и 199 Уголовного кодекса РФ (далее - УК РФ).

Основанием привлечения к ответственности является совершение налогового правонарушения. Должны быть установлены все элементы состава правонарушения, образующие объективную и субъективную стороны, а также свидетельствующие о наличии объекта и субъекта конкретного правонарушения. Отсутствие хотя бы одного из названных элементов исключает привлечение лица к ответственности.

Объектом налогового правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе установления, введения, взимания налогов и (или) сборов и осуществления налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.

Объективная сторона правонарушения , т.е. внешнее проявление противоправного деяния, включает в единстве и взаимосвязи следующие составляющие:

1) совершение противоправного деяния, выраженного в форме действия или бездействия;
2) причинение вреда, наступление неблагоприятных последствий;
3) наличие причинно-следственной связи между совершенным противоправным деянием и наступившими неблагоприятными последствиями.

Объективная сторона налогового правонарушения может выражаться в форме действия или бездействия.

В ряде случаев Налоговым кодексом РФ предусмотрены такие дополнительные признаки объективной стороны, как неоднократность, систематичность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода, а также размеры сумм неуплаченных налогов и (или) сборов.

Субъектом налогового правонарушения могут быть как физические лица, так и организации.

Физические лица как субъекты налоговых правонарушений подразделяются на два вида:

налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты;
должностные лица.

Субъектами ответственности за нарушение налогового законодательства выступают также организации, к которым Налоговый кодекс РФ относит российских и иностранных юридических лиц, международные организации, их филиалы и представительства в Российской Федерации.

Особым субъектом ответственности среди организаций выступают банки или иные кредитные организации, на которые законодательством о налогах и сборах налагаются различные обязанности.

Под субъективной стороной правонарушения понимается психическое отношение физического лица к совершенному противоправному деянию и наступившим общественно опасным последствиям. Субъективная сторона характеризуется наличием вины, выраженной в форме умысла или неосторожности.

Совокупность названных элементов позволяет сделать вывод о совершении правонарушения, являющегося основанием привлечения к юридической ответственности виновного лица. Отсутствие хотя бы одного из названных элементов свидетельствует об отсутствии состава правонарушения и исключает наступление юридической ответственности.

При выявлении нарушений налогового законодательства налоговые органы применяют меры финансовой ответственности в виде штрафных санкций и административные штрафы.

В соответствии со ст. 106 НК. РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Мерой ответственности за налоговые правонарушения в соответствии со ст. 114 НК РФ является налоговая санкция, установленная в виде денежных штрафов.

Ответственность в виде штрафных санкций наступает в следующих случаях:

нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;
непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества);
нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета);
представление в налоговый орган сотрудником, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения;
непредоставление пояснений на камеральные проверки по НДС и сдачу пояснений на бумаге;
грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора);
сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков ее ответственным участником;
невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов;
несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на который наложен арест или в отношении которого налоговыми органами приняты обеспечительные меры в виде залога;
непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля;
отказ от предоставления документов и предметов по запросу налогового органа;
ответственность свидетеля;
отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода;
неправомерное несообщение сведений налоговому органу;
нарушение порядка регистрации объектов игорного бизнеса;
неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми;
неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, предоставление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках;
неуплата или неполная уплата сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании;
неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, предоставление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях. За каждое из перечисленных налоговых нарушений Налоговым

кодексом РФ предусмотрены штрафные санкции.

Специальные виды нарушений законодательства о налогах и сборах и ответственность за их совершение определены для банков. К числу таких нарушений со стороны банка относятся:

нарушение порядка открытия счета;
нарушение срока исполнения поручения об уплате налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа;
нарушение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
неисполнение поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа;
непредставление справок (выписок) по операциям и счетам в налоговый орган;
нарушение обязанностей, связанных с электронными денежными средствами.

При совершении одним налогоплательщиком более одного правонарушения налоговые санкции взыскиваются отдельно за каждое из них.

В некоторых случаях иски о взыскании налоговых санкций могут быть предъявлены налоговыми органами, не принимавшими решений о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Например, такая ситуация может произойти в случае предъявления иска о взыскании с организации-налогоплательщика налоговой санкции за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения данной организации. При этом истцом будет выступать налоговый орган, на территории которого расположена сама организация, в то время как решение о привлечении ответчика к налоговой ответственности принимал налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организации-налогоплательщика.

Недоимки по налогам, пени и штрафы взыскиваются в бесспорном порядке со всех счетов налогоплательщика, кроме ссудных и депозитных счетов.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, где открыты счета налогоплательщика, инкассовые поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика.

Инкассовое поручение налогового органа на перечисление налога исполняется банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения им указанного поручения, если взыскание производится с рублевых счетов, и не позднее двух операционных дней - с валютных счетов.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплателыцика-организации налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества. Взыскание налога за счет имущества налогоплателыцика-организации производится последовательно в отношении:

наличных денежных средств;
ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта и иного имущества, непосредственно не участвующего в производстве продукции;
готовой продукции (товара);
сырья и материалов, основных средств, предназначенных для непосредственного участия в производственном процессе;
имущества, переданного по договору во владение, временное пользование без перехода права собственности;
другого имущества.

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплателыцика-организации и погашения его задолженности за счет вырученных сумм.

При отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика, а также если есть основания полагать, что налогоплательщик призе нимает меры по сокрытию своего имущества, с санкции прокурора постановлением налогового органа может быть наложен полный или частичный арест на имущество налогоплательщика. Порядок ареста имущества определен ст. 77 НК РФ. Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплателыцика-органи- зации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогоплателыцика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Пункт 6 ст. 108 НК РФ устанавливает презумпцию налоговой невиновности. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана и установлена в предусмотренном федеральным законом порядке. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность. Здесь действует принцип презумпции невиновности. Бремя доказательств вины возложено на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика должны толковаться в его пользу. В качестве неустранимых могут рассматриваться те сомнения, противоречия и неясности, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.

Налоговое законодательство предусматривает наличие обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (ст. 111 НК РФ), и обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 112 НК РФ).

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказательства);
2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. К разъяснениям такого рода правомерно относить письменные разъяснения, данные руководителем налогового органа, руководителями соответствующих федеральных министерств и ведомств, иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц;
4) суд или налоговый орган, рассматривающие дело, могут признать отсутствие вины в налоговом нарушении на основании иных обстоятельств.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
тяжелое материальное положение физического лица;
иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

При наличии смягчающих обстоятельств размер штрафа должен быть уменьшен не менее, чем вдвое, а при наличии отягчающих обстоятельств он увеличивается на сто процентов. Постановлением пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 № 41/9 разъяснено, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции (50%). Суд при оценке обстоятельств, смягчающий ответственность налогоплательщика за правонарушение, вправе уменьшить размер штрафа более чем в два раза.

Принимается во внимание также давность взыскания налоговых санкций (ст. 113, 115 НК РФ). Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения, либо со следующего дня после окончания налогового периода (в зависимости от вида нарушения), в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года.

При нарушении своих прав налогоплательщики вправе обжаловать действия налоговых органов и их должностных лиц. По усмотрению налогоплательщика с обжалованием или жалобой можно обратиться в вышестоящий налоговый орган или в суд. Решение налогового органа сможет быть обжаловано в суде только в том случае, если сначала оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Организации и индивидуальные предприниматели подают иски в арбитражные суды в соответствии с Арбитражным процессуальным кодексом РФ, физические лица (в том числе частные нотариусы, частные охранники, частные детективы) - в суды общей юрисдикции. Налогоплательщик может обжаловать в суде не только решение налогового органа, но и документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе обжаловать в суде требование об уплате налога, пеней и налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. В соответствии с Налоговым кодексом РФ возможна компенсация убытков, причиненных неправомерными действиями (бездействием) работников налоговых органов.

В соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях к должностным лицам налогоплательщиков могут быть применены административные санкции за налоговые нарушения в виде наложения административных штрафов. Административные штрафы налагаются в соответствии со ст. 15.3-15.9, 19.6, 19.7, 23.5 и ч. 1 ст. 19.4 и 19.5 КоАП РФ и устанавливаются кратными величине минимального размера оплаты труда. Протокол об административных правонарушениях составляется должностными лицами налоговых органов.

В случае если налоговая и административная ответственность наступают в результате совершения одного и того же нарушения, нарушитель не может быть привлечен одновременно и к налоговой, и к административной ответственности.

За налоговые преступления установлены наказания по следующим статьям Уголовного кодекса РФ.

В соответствии со ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» предусмотрено наказание штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок за уклонение от уплаты.

Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 900 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 2700 тыс. руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более четырех 4500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 13 500 тыс. руб.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с настоящим Кодексом.

В соответствии со ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору либо в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 5 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 15 млн руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 15 млн руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 50% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 45 млн руб.

Лицо, впервые совершившее налоговое преступление, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией полностью уплачены суммы недоимки и соответствующие пенни, а также сумма штрафа.

Неуплата налогов в крупном размере относится к преступлениям небольшой тяжести, срок давности по ним составляет 2 года. Неуплата налогов в особо крупном размере считается тяжким преступлением, срок давности по которому составляет 10 лет.

Контрольные вопросы

1. Назовите виды ответственности налогоплательщиков за нарушения налогового законодательства.
2. Что является мерой ответственности за налоговые правонарушения?
3. За какие нарушения наступает ответственность в виде штрафных санкций?
4. С каких счетов налогоплательщика взыскиваются недоимки по налогам, пени и штрафы?
5. Можно ли взыскать налог за счет имущества налогоплательщика?
6. Какие обстоятельства исключают вину лица в совершении налогового правонарушения?
7. Какие обстоятельства смягчают вину лица за совершение налогового правонарушения?
8. По каким статьям Уголовного кодекса РФ предусмотрены наказания за налоговые преступления?
9. Может ли правонарушитель налогового законодательства одновременно быть привлечен и к административной, и к налоговой ответственности?
10. Какое обстоятельство отягчает вину за налоговое нарушение?

Налоговым законодательством РФ предусмотрена налоговая ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей. Мерой такой ответственности является налоговая санкция, направленная на предотвращение повторного совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. В данной статье рассмотрим налоговые санкции и их непоглощение .

Основные положения

Налоговая санкция, как определено в п. 1 ст. 114 НК РФ, является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафа).

Отметим прежде всего, что налоговые санкции применяются лишь при совершении налогового правонарушения; этим налоговая санкция отличается и от мер ответственности, предусмотренных в главе 18 НК РФ, и от пени (ст. 75 НК РФ).

Итак, налоговая санкция означает, что лицо, допустившее правонарушение, должно понести определенные неблагоприятные последствия — денежные штрафы в размерах, указанных в ст. 116-129.6 НК РФ (в зависимости от вида налогового правонарушения соответственно).

Применение налоговой санкции возможно в случаях, если:

не истекли сроки давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ);
не истекли сроки давности взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ).

Если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленном соответствующей статьей главы 16 НК РФ.

Так, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
1. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

При наличии хотя бы одного из них размер штрафа в обязательном порядке уменьшается в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ). Также последний пункт перечня оставляет большую свободу действий для организации-нарушителя, так как любое обстоятельство совершения налогового правонарушения можно представить в суде как смягчающее.

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в п. 19 постановления от 11.06.99 г. № 41/9 разъяснили, учитывая, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9.07.09 г. по делу № А43-904 / 2009-30-16 , в котором суд уменьшил размер штрафа в 10 раз; постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.09 г. по делу № А32-4908 /2008-13/83 и ФАС Северо-Западного округа от 1.04.09 г. по делу № А56-41772 /2008 — арбитры снизили штрафы более чем в 29 раз).

В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100%. НК РФ устанавливает единственное отягчающее обстоятельство — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.05.10 г. № 1400/10 пришел к следующему выводу: если до совершения правонарушения, ставшего основанием для принятия инспекцией решения о привлечении к налоговой ответственности, налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, как этого требует п. 2 ст. 112 НК РФ, у инспекции не имеется правовых оснований для взыскания с него сумм налоговых санкций, увеличенных на 100% в силу п. 4 ст. 114 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 112 НК РФ срок, в течение которого налогоплательщик считается привлеченным к ответственности, равен 12 месяцам с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. То есть если лицо, совершившее налоговое правонарушение и привлеченное за это к ответственности в виде штрафа, совершит в течение 12 месяцев после вступления в законную силу решения суда или налогового органа аналогичное совершенному ранее правонарушение, то это будет считаться обстоятельством, отягчающим ответственность. При этом правонарушение должно быть именно аналогичным, т. е. привлечение организации к ответственности за нарушение налогового законодательства по иной статье, чем она была привлечена ранее (в течение 12 месяцев), не будет считаться обстоятельством, отягчающим ответственность.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 9.12.08 г. № 9141/08 высшие арбитры пояснили , что увеличение размера штрафа допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение. Следовательно, взыскание штрафа в двойном размере за правонарушение, совершенное налогоплательщиком в 2016 г., возможно только при условии совершения им аналогичного правонарушения до 2016 г., за которое он был привлечен к налоговой ответственности. В случае, если эти условия соблюдены, размер штрафа может быть увеличен судом или налоговым органом не более чем на 100%.

Смягчающие обстоятельства поглощают отягчающие

Тем не менее даже при наличии отягчающего обстоятельства суды часто уменьшают размер санкций, так как при этом находят и смягчающие обстоятельства, т. е. фактически смягчающие обстоятельства поглощают отягчающие.

Так, арбитры отмечают, что при одновременном наличии документально подтвержденных смягчающих и отягчающих обстоятельств недопустимо принимать во внимание только смягчающие либо только отягчающие обстоятельства. Они должны рассматриваться в совокупности по каждому эпизоду налогового правонарушения.

Неоднократность привлечения к налоговой ответственности в течение 12 месяцев не является препятствием для одновременного уменьшения судом налоговых санкций при наличии соответствующих смягчающих обстоятельств, поскольку в налоговом законодательстве не предусмотрен запрет на применение норм п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельства, отягчающего ответственность налогоплательщика. Например, несмотря на наличие отягчающего обстоятельства, судьи уменьшили сумму налоговой санкции в постановлениях ФАС Уральского округа от 9.06.08 г. по делу № Ф09-4133/08-С3 , ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.07 г. по делу № А38-3216-17/288-2006 и др.

В аналогичной ситуации, когда налоговый орган, признав наличие как отягчающих, так и смягчающих ответственность обстоятельств, размер штрафа не увеличил и не уменьшил, ФАС Центрального округа в постановлении от 6.03.09 г. по делу № А14-9844/2008-304/24 признал правомерным снижение суммы санкции на 200 000 руб.

Менее строгая санкция не поглощает более строгую

Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощение менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности.

Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб., и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 000 руб. Поскольку более строгая санкция 15 000 руб. не поглощает менее строгую 5000 руб., в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 000 руб.

Правило о запрете поглощения менее строгой налоговой санкции более строгой принято в противоположность предусмотренных ст. 69 УК РФ правил поглощения менее строгого наказания более строгим при назначении уголовного наказания по совокупности преступлений.

Правила п. 5 ст. 114 НК РФ подлежат применению, когда:

одно лицо совершило два различных правонарушения, предусмотренных одной и той же статьей главы 16 НК РФ;
одно лицо совершило два правонарушения, предусмотренных разными статьями главы 16 НК РФ (например, если лицо нарушило срок постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ), то с него взыскиваются два штрафа в размере по 5000 руб. каждый);
одно и то же лицо совершило два налоговых правонарушения, предусмотренных разными статьями главы 16 НК РФ, и при этом за совершение одного из них предусмотрено взыскание штрафа в большем размере;
одно и то же лицо совершило более двух правонарушений. И в этом случае сказанное ранее сохраняет силу.

Следует также учесть, что указанные правила императивны. Другими словами, орган, применяющий налоговую санкцию, не вправе самостоятельно решать вопрос о поглощении или сложении штрафов за различные правонарушения; в любом случае штраф должен быть взыскан отдельно за каждое налоговое правонарушение и в полном объеме (если нет смягчающих обстоятельств).

Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 114 НК РФ).

Ответственность за нарушение налогового законодательства рф. Налоговые правонарушения

Контрольные вопросы

Основные положения

Смягчающие обстоятельства поглощают отягчающие

Менее строгая санкция не поглощает более строгую

Последние

Это нужно знать